【文章来源】本文已获得作者授权转载，略有删减，仅代表作者观点，供读者参考。原文载《社科大法学》2025年第1期第160~177页，注释从略，全文请见原刊，引用请据原文并注明出处。
【摘 要】我国税法尚未确立第三人清偿制度。在实践中第三人代为缴纳税款的情形较为普遍，却因缺乏实体规则而呈现司法裁判不一的局面。《税收征管法》的修订为系统构建第三人清偿制度提供了重要契机。税法与民法在法理与制度功能上具有共通性，尤其是在债权实现与秩序维护等方面，这为税法引入民法第三人清偿制度提供了理论基础。我国可借鉴德国、日本税法中的相关制度设计，一方面，放宽主体限制以满足税收要求，提升税收征管效率；另一方面，在涉及纳税担保的情形中，例外地赋予具有合法利益的第三人相应的担保权益，以实现保障国家财政税收、保护第三人利益的双重目标。
【关 键 词】第三人清偿制度 税法 实体规则
【作者简介】仲奕同，华东政法大学法律学院硕士研究生。
一、问题的提出
我国税法尚未形成统一的法典框架，其规则散见于《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）、《中华人民共和国增值税暂行条例》等单行法律、行政法规及部门规章中。这种体系结构导致税法在概念使用、规则衔接上存在缺陷，往往需要援引民法的概念与规则。2025年《税收征管法》的修订为征管环节整合跨公私法的规则、厘清税法与民法的边界提供了重要契机，也可能成为推动我国税法向体系化、精细化发展的重要一步。本文以第三人代缴税款为例，探讨将民法中第三人清偿制度移植到税法实体层面的具体规则。
在实务中，第三人代缴税款的现象普遍存在，在“先税后证”制度主导的不动产交易情形中尤为集中。依据《中华人民共和国契税法》第11条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第12条等规定，“先税后证”将完税作为产权变更登记的前置条件。在司法拍卖、二手房交易等场景中，买受人常因纳税人资不抵债或怠于履行而不得不为实现产权转移代为缴纳税款，此类代缴行为的法律定性成为裁判焦点。例如，在被列为2019年度税务司法审判十大案例之一的王某某与宜昌某投资有限公司案中，法院认为代缴的第三人与纳税人之间形成不当得利之债，在纳税人破产后，第三人享有按照税款债权顺序依法受偿的权利。从司法实践看，不同法院对第三人代缴税款的裁判理由呈现差异，有的法院主张抵押权人为获取担保利益而代为缴税的，应当依据最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国担保法〉若干问题的解释》第74条认定为“实现抵押权的费用”，由执行法院在执行程序中从抵押物折价或者拍卖、变卖所得的价款中按法律规定予以处理；有的法院主张第三人的代缴税款行为客观上使纳税人应负担的债务归于消灭，其获利并无依据，应构成不当得利；也有法院主张，第三人受公司指示替公司代缴税款，其代缴的前提是基于被告与第三人之间存在劳务合同书的合同关系，并不属于不当得利，应通过合同之债解决。这些裁判通过合同之债、不当得利等民法规则处理税法中的债务履行问题，虽未明确引入“第三人清偿制度”在税法领域的适用规则，但其背后的法理已然指向该制度的应用。上述司法裁判引发以下思考：在税收征管环节，是否有必要专门引入第三人清偿制度以回应实践需求？承认第三人清偿制度会为国家财政收入与当事人利益状态带来何种影响？进一步讲，税法引入民法第三人清偿制度是否存在领域壁垒？税收法定原则是否与第三人清偿制度冲突？民法关于第三人清偿制度的适用规则（如合法利益的认定标准、债权的法定移转）能否当然适用于税法领域？
二、税法引入第三人清偿制度的正当性检视
在税法领域引入第三人清偿制度始终是值得深入探讨的问题。这一制度既涉及保障国家财政收入与平衡第三人利益，也关乎它与税收法定这一税法基本原则的协调。从功能看，第三人介入税收债务清偿的行为，其价值需要在保障财政收入与维护当事人权益的双重价值中审视；从原则看，引入该制度需要深度理解税收法定原则的要求。
（一）保障国家财政收入与第三人利益
税收债务以金钱给付为原则，其本质是纳税人向国家履行的具有金钱价值的给付义务。与实物债权不同，金钱债权不涉及标的物的特定。因此，金钱债权不会发生履行不能的问题，只涉及履行迟延。这种属性为第三人代为清偿提供了天然的制度基础，允许第三人清偿债务既不会发生给付瑕疵，也能够提升债权实现效率，完全符合税法保障财政收入的规范目的。从纳税人的现实困境出发，当企业出现财务问题时，其自身纳税能力难以满足国家财政收入的需求。以破产清算为例，企业资产在清偿各类债务时需要遵循法定顺序，税收债权常因企业剩余资产不足或其他债权的优先受偿权而难以足额实现。在这种情形下，第三人的介入成为税收提前实现的关键。例如，在不动产交易场景中，依据“先税后证”制度，若卖方（纳税人）无力承担交易环节的土地增值税、契税等税款，交易将无法完成产权转移登记。此时，买方作为与交易结果紧密相关的利益主体，出于对不动产产权获取的迫切需求，往往会主动代缴税款。这一行为表面上是基于私人利益考量，却在客观上填补了纳税人履行能力的空白，使原本可能因纳税人违约而流失的税款顺利入库。从更广泛的角度看，第三人代缴的主体并非仅限于不动产买受人。在企业资金链断裂时，关联企业基于集团整体利益代为缴税，可避免子公司因欠税被处罚而影响集团信用；抵押权人为防止抵押物因欠税被查封，代缴税款以维护担保权的完整性，这些情形均体现了第三人代缴对税收债权的清偿效果。事实上，在税法领域承认第三人清偿制度的适用为国家财政收入的实现增设了一道补充性的保障路径，允许第三人介入既有的税收债务关系，使税收债权的清偿不再受制于原纳税人单一主体的履行能力，有效避免国家因税款追缴产生的行政成本，也防止因税款拖欠导致的财政收入短缺问题，满足应征尽征的税收要求。有学者主张应在税法上确立第三人清偿制度，其中一项重要理由是第三人的介入扩大了债务人和应税财产的范围，使原有的债务主体范围扩展到第三人，原有的应税财产扩展到第三人的财产，实质上拓宽了税收债务的责任主体和责任财产范围。这一观点旨在强调第三人清偿对税收债权实现的积极意义，但其表述在严格的税法法理层面不够严谨。第三人清偿制度的核心价值在于提高国家税收债权实现的可能性，而非直接通过将第三人及其财产纳入法定责任范围达成这一目标。债务人的责任财产特指其自身用于对外履行义务、承担责任的财产总和，第三人的财产本身并不因清偿行为而成为原纳税人责任财产的一部分，第三人也不需要对纳税人的税收债务承担责任。
如前所述，以“先税后证”为典型的第三人代缴税款模式，其核心价值不仅在于通过私人利益驱动实现国家税收的及时入库，而且在于这种制度设计天然契合私人利益与公共利益共同实现的逻辑。然而，在肯定制度价值的同时，第三人的利益保障机制仍有进一步优化的空间。在司法实践中，多数法院在处理第三人与原纳税人的追偿关系时，倾向于将其界定为不当得利之债。依据不当得利规则，第三人代缴税款后虽有权向原纳税人追偿，但这种权利仅属于普通债权，在原纳税人资不抵债或存在多重债务的情况下，第三人面临债权难以实现的困境。倘若在税法领域引入第三人清偿制度，并且规定特定情形下第三人享有优先受偿权，更能体现对当事人利益的实质性保护。虽然第三人清偿制度在强化税收债权实现、保障财政收入和当事人利益方面展现优势，但是理论界仍有学者对在税法领域引入这一制度存在顾虑。其中一种具有代表性的观点认为，若贸然确立第三人代为清偿制度，可能诱发税务机关的道德风险，即当纳税人出现税款短缴情形时，税务机关可能怠于履行法定的追缴职责，转而与管辖范围内资力雄厚且“遵从度”较高的企业进行“洽商”，通过寻求后者代为清偿的方式化解征管难题。笔者认为，税务机关的道德风险本质上是权力约束不足的问题，而非第三人清偿制度本身的缺陷，更不能将制度本身定性为侵害当事人利益的手段。即便不存在第三人清偿制度，依上述学者担忧的逻辑，也无法杜绝税务机关通过其他路径寻求第三人介入的可能。例如，当纳税人欠税时，税务机关完全可以通过暗示、洽商等方式，要求与纳税人存在业务往来的企业以借贷名义向纳税人提供资金，再由纳税人用该资金缴纳税款，这种方式看似是纳税人自行履行义务，实质上仍是税务机关滥用权力、损害第三人利益的手段。由此可见，学者担忧的道德风险，根源在于权力缺乏明确的边界与有效的监督，而非第三人清偿制度的存在与否。对此类权力滥用现象，应当通过强化对权力的监督与约束加以规制，如建立全流程的信息公开与异议审查机制等，同时明确第三人在遭受税务机关不当干预时的法定救济路径，使其得以依据《税收征管法》第84条、《中华人民共和国行政复议法》第11条、《中华人民共和国行政诉讼法》第12条等相关法律条文，对滥用职权的责任人员严格追责。唯有如此，才能在发挥第三人清偿制度积极作用的同时，从根本上防范权力滥用，实现制度效能与权力规制的平衡。至此，承认税法领域的第三人清偿制度应不存在触发税务机关道德风险之隐忧。
（二）第三人清偿制度并不违反税收法定原则
税收的核定与征收必须以现行法律为绝对依据，不得超越法律设定的界限，应当保护公民的财产权不受国家强制性财产给付课征权的非法侵害。税收法定原则的核心要求包括课税要素法定（纳税主体、税基、税率等核心要素必须由法律明确规定）、课税要素明确（法律对课税要素的规定必须清晰具体，避免模糊或歧义）以及课税要素合宪（税收制度的设计与实施必须符合宪法精神，保障公民基本权利）。在税法体系内讨论第三人清偿之主体资格，需要厘清的是，纳税主体为原债务人抑或第三人？第三人的介入是否改变了税收法律关系的主体构造？国家（税务机关）应以何者为债务承担方主张其履行义务？债务承担契约是否属于此处第三人清偿的范畴，又是否影响债务主体的身份？
应当明确的是，第三人代为清偿制度与税收法定原则高度兼容。其核心原因在于，第三人清偿并未触动税收法定原则的课税要素法定要求，并且在这一要求的基础上进一步保障了公民基本权利。其一，第三人清偿不改变法定的纳税主体身份。税收法定原则规定的纳税人，指在税收债务成立时，满足法定课税要素（如取得所得、发生应税行为）的法律主体。纳税人的确定取决于课税要件事实的实现，而非债务履行方式的选择。第三人代为清偿，仅是私主体自愿参与公法债务履行的行为，其法律效果是清偿了纳税人的债务，而非成为纳税人。原纳税人依然是法律上唯一的税收债务承担主体，其申报义务、接受稽查的责任以及因违法行为产生的法律责任均不发生转移。正因第三人清偿不改变纳税主体身份，故需要进一步厘清它与债务承担制度（尤其是并存债务承担）的本质区别。第三人清偿的本质是代为履行，即第三人以自己的名义向债权人清偿；而并存债务承担的本质是债务加入，即第三人与原债务人共同成为债务的承担者，第三人清偿的并非他人的债务，而是自己的债务。可见，两项规则在法理基础与法律效果上均不相通，第三人清偿也不会发生债务承担导致的债务主体变更问题。
其二，第三人清偿不改变税基、税率以及纳税期限等课税要素。税收法定原则的关键内容之一，是税率、税基、纳税期限等课税要素均需要由法律明确规定，任何主体不得通过约定或行为擅自调整。从税基与税率看，应纳税额的计算始终以原纳税人的应税事实为唯一依据。若为增值税，税基是应税交易或进口货物的销售额，税率则根据应税交易和进口货物的类别分别适用13%、9%、6%等法定税率。第三人的介入既不会改变原纳税人的应税收入、扣除项目等税基构成要素，也不会影响税法预设的税率标准。从纳税期限看，第三人清偿同样需要遵循税法为原纳税人设定的缴纳时限。第三人的介入并不会延长纳税期限，若其未在原纳税人的法定纳税期限内完成代缴导致税款逾期，税务机关仍有权依据税法规定，向原纳税人（而非第三人）追缴滞纳金与罚款。这恰恰说明，纳税期限这一课税要素并未因第三人的清偿行为发生变更，其约束力始终指向原纳税人，完全符合课税要素法定的要求。
其三，第三人清偿制度尊重并保障了纳税人的财产权与缔约自由，符合宪法保护基本权利的精神。当原纳税人陷入履行不能时，若僵化地要求其亲自履行，可能导致税务机关启动滞纳金、强制执行乃至罚款等更为严厉的措施，加剧对纳税人财产权的干预。第三人清偿制度提供了一个温和的替代方案，通过自愿代为清偿的方式化解债务履行困境，避免了公权力对纳税人财产的过度强制介入，实质上减轻了公权力行使对公民基本权利的干预强度，是比例原则在税收征管中的具体应用，符合宪法精神。
因此，第三人清偿制度只是公法之债的履行方式，它改变的是清偿主体的身份，并未涉及课税要素的变更。税法领域承认该项制度非但不会损害税收法定原则保障纳税人财产的初衷，反而得以在纳税人履行不能时提供另外的清偿渠道，确保公法债务的顺利实现，维护税收秩序的稳定性，是税收征管效率原则对税收法定原则的补充。
三、税法借用民法第三人清偿制度的理论依据
税法作为调整国家与纳税人之间税收关系的法律规范，其制度构建与民法存在紧密联系。二者在规范对象、价值目标等方面的共通性为税法借鉴民法制度提供了理论基础。第三人清偿制度作为一项常见于民法的债务清偿规则能否被税法合理吸纳与适用，既需要从税法与民法的内在关联中寻找依据，也需要对制度背后的共通法理展开深入剖析。
（一）税法与民法的内在关联性
学界一般将税法划为公法，但这并不意味着税法与民法之间毫无交集。税法在诸多方面均体现私法色彩，在部分情形下二者的规范对象一致。从长远目的看，税收通过侵犯部分财产份额换取国家更大程度的保护。正是基于这样的逻辑，税法与民法因共同指向私人财产权利而形成了深刻的内在关联。
事实上，学界对税法定位、税收债务的探讨已然使其呈现强烈的私法色彩。从课税正当性、税收起源的角度看，相关理论已经历从阶级斗争说向社会契约论的转变。阶级斗争说强调国家征税的目的是维持国家的运转，确保对被统治阶级的控制。基此，纳税人的权利被国家的课税权吸收，税收的关键特征在于国家对纳税人的强制力控制。相应地，有学者借助经济学知识，强调国家强制性的主导地位，将税收定义为国家为实现其公共职能而凭借其政治权力，依法强制、无偿地取得财政收入的一种活动或手段。显然，若税收只被视为便于国家统治、强化控制的工具，凭借国家的强制力手段而赋予纳税人天然义务，其正当性来源存疑。故而，西方提出社会契约论的解释方案，即纳税人是通过平等协商的方式将部分权利让渡给国家，国家获得财政收入后提供公共服务给纳税人，同时在一定程度上保障纳税人的利益不受侵犯，这本质上是双方合意达成的契约结果。在此背景下，税收的本质不再是国家为强化统治而向纳税人施加的单向课征义务，而是演变为纳税人与国家之间平等协商的制度安排。同时，税收的无偿性特征也不再被过度强调，即便国家提供的公共服务难以直接量化为针对个体纳税人的对等给付。但从整体观察，纳税行为与国家提供的公共服务之间仍呈现间接有偿性或非直接偿还性的特征。因此，税收来源从阶级斗争说向社会契约论的转变使税法在具有传统公法的性质之外体现出强烈的私法色彩。不仅如此，在讨论税收债务关系的性质时，学界也经历了从权力关系说向债务关系说的转变。这一理论存在以下三点重要意义，其一，将税收债务的成立从“行政处分依赖”中脱离，使税法学科得以独立于行政法而存在；其二，明确债务成立的客观时点，避免因行政行为撤销而更改；其三，除税法另有规定，可以直接借用税法上债法的规范结构及概念规则，为税收债务的履行、变更等问题提供制度参照，使税法本身呈现公法私法化的趋势。
在我国法律实践中，税法与民法的关系更为紧密。一方面，税法的适用离不开民法概念的支撑，如增值税以销售货物、服务、无形资产、不动产，以及进口货物为规制对象，应以民法对交易的定性为基础；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定的销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等，得以直接参照民法中的财产权利变动规则。另一方面，税法基于公共利益的特殊性，又会对民法关系产生规制性影响，如《企业所得税法》第47条针对关联企业利用转让定价、成本分摊等民法安排规避纳税义务的行为，赋予税务机关调整权；《税收征管法》第45条关于税收优先权的规定，使税款债权优先于普通债权受偿。民法为税法提供了事实认定的基础与概念，税法则在维护公共利益的目标下对民法制度进行必要的调整，二者在宪法确立的法秩序统一性原则下相互依存、相互制约，确保国家税收的正当性与稳定性。因此，税法与民法之间存在的这种紧密关联为税法在合理范围内借鉴民法制度提供了理论基础与可能。
（二）税法与民法第三人清偿制度的法理共通性
第三人清偿作为债务消灭的特殊形态，在民法体系中已形成相对成熟的规则框架，它通过对合法利益的界定、债之相对性的适度突破，既保障了债权实现的效率，也维护了交易秩序的安定。虽然税法对第三人清偿未做明确规定，但是税收之债与民法之债在债的核心属性与债务履行逻辑上的共通性为制度移植提供了可能。因此，有必要从民法第三人清偿制度出发，分析其背后意旨，以此推导得出税法之适用可能。《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）第524条确立了第三人清偿的基本规则，明确具有合法利益的第三人能够介入现有的债权债务关系，有权向债权人代为履行，并取得债权人对债务人的债权。实际上，基于债权的相对性，一般情况下第三人无从得知债权债务关系的存在，法律也不应倡导第三人介入到既有的债权债务关系中。该条款的核心意旨在于，一方面允许特定第三人介入债权债务关系以促进债务清结，另一方面通过限定合法利益防止第三人任意干涉他人法律关系，平衡了债务及时履行与债权债务相对性的价值冲突。税法对民法第三人清偿制度的借鉴与吸纳，其正当性源于二者在核心法理与价值目标层面的一致性。该制度移植的正当性基础体现在以下两方面。
一方面，税法与民法体系承认对债之相对性的突破。在税法体系内确立第三人清偿的前提同样是存在已成立的税收债权债务关系，即纳税人因满足法定课税要素而对国家负有金钱给付义务。税收之债的核心体现为特定纳税人与国家之间的双方法律关系，本质上仍受债的相对性原则约束，税收债务的履行主体仅限纳税人，国家也仅能向纳税人主张债权，第三人本无介入的义务或权利。然而第三人代缴税款的行为同样构成对税收之债相对性的突破，只不过相较私法之债，公法之债的相对性保护力度明显更弱，这种差异源于二者的属性与目标差异。从法理层面看，私法之债的相对性保护强度与其私益属性密切相关。私法债权主要服务于个体利益，债权债务关系的稳定性直接影响民事主体的交易预期，第三人介入必须以保护自身合法利益为前提，而且不得损害债务人的正当权益。而税收之债作为公法之债，其核心目标是保障国家财政收入，服务公共利益，这种公益性决定了其相对性原则的弹性空间更大。当纳税人履行能力不足导致税收债权面临落空风险时，若固守相对性原则拒绝第三人介入，可能直接影响公共利益的实现。第三人因税收债务未清偿而受阻的私人利益也需要通过第三人介入获得救济。因此，公法之债对相对性的保护更侧重必要限度，只要不突破税收法定主义的底线且不损害纳税人的基本权利，在一定情形下承认突破债权相对性反而更符合税收之债的公益目标。
另一方面，税法与民法突破的核心目标均指向债务履行保障与法律秩序维护的双重价值。在民法领域，第三人清偿制度的本质在于扩张清偿主体的适格范围，以克服债务人履行不能导致的债权实现障碍。它使债权人得以摆脱对特定债务人履行能力的依赖，借助第三人的履行行为实现债权，避免债权难以实现的风险。此外，它赋予第三人（如为避免担保财产被强制执行而代偿的担保人）维护其权益的途径。这种制度构造能够实现民事主体交易秩序的稳定，债权的有效实现降低了违约风险，第三人关联利益的保护则促进了债权债务关系的清洁，从而巩固了市场交易基础的安定性。在税法领域引入第三人清偿制度，其核心目标同样体现为上述双重价值。税收作为国家财政权的基础，其及时、足额征缴关乎公共服务供给、基础设施建设等公共利益的实现。当纳税人因破产、资不抵债等原因欠缺履行能力时，允许第三人代为缴纳欠税可以防止税收债权落空，确保国家财政收入的确定性。同时，该制度能有效解决因欠税导致的交易阻滞与权利冲突。在担保关系中，欠税可能触发税务机关对担保财产的强制执行，危及担保物权的实现。第三人代缴税款的行为既能排除其自身权利实现的障碍，又能化解交易僵局对整体经济法律秩序的干扰。
税法对民法第三人清偿制度的移植并非简单的规则借用，而是基于债法原理共通与价值目标一致的体系化安排。简言之，其一，债之相对性突破的法理基础共通。税收之债虽具公法属性，但其金钱给付义务的本质与民法之债形成规范呼应，当债务人履行不能危及债权实现时，应突破债之相对性，允许第三人介入债务关系中。其二，价值目标一致。税法应允许第三人清偿以及时、确定地满足国家财政收入，在特定情形下这也能够实现第三人之利益追求。
四、税法引入第三人清偿制度的具体规范路径
在税法领域构建第三人清偿制度，除了需要明确其引入的法理基础与逻辑正当性，还需要对制度的具体要件进行规定。其中，税款清偿的第三人范围如何界定以及第三人完成清偿后其债权的优先性问题如何处理，直接关系制度的法律效果与各方利益平衡，需要深入探讨。
（一）税法第三人清偿不需要“合法利益”要件
我国现行税法体系并未规定第三人清偿税款的规则，因此在引入这一制度时，《民法典》第524条及最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》第30条成为最直接的参考依据。需要深入探讨的是，民法规范普遍以合法利益作为第三人代为清偿的主体要件。在比较法层面，《德国民法典》第268条、《法国民法典》第1346条、《日本民法典》第474条均将第三人范围限定为与债务履行存在法律上利害关系（或采取类似表述如正当利益）的主体。此种限定既为必要的第三人介入提供合法路径，又防止无关第三人对债权债务关系的任意干涉，从而平衡债务清结效率与法律关系安定性的利益平衡关系。然而，在税收这一公法之债中，是否有必要沿用民法的合法利益限定逻辑？抑或应当基于公益保障需求放宽第三人范围？该问题亟须澄清。其争议实质在于，在税收债务关系中，债权人代表公共利益，债权的实现直接关涉财政收入与公共服务供给。此种差异是否必然要求对第三人清偿主体条件采取区别于民法的规则设计，构成税法移植参考的关键。
从比较法层面分析，德国与日本在第三人清偿税款的主体资格限制上均持相对宽松的立场。《德国租税通则》第48条仅规定第三人能清偿纳税人的租税债务，这表明无论是纳税人的关联方、债权人，还是其他无直接关联的主体，只要愿意以自己的名义向稽征机关履行税款给付，法律就不禁止。这种制度设计与《德国民法典》中第三人清偿的规则形成鲜明对比。《德国民法典》第267条、第268条对第三人清偿设置了更细致的限制，一方面，若债务人明确提出异议，债权人有权拒绝第三人的给付；另一方面，只有第三人因债权人申请强制执行而面临丧失对标的物的权利或占有的现实危险时，才享有法定的清偿权。但《德国租税通则》的规定显然弱化了这些限制，它并未提及“债务人异议、债权人给付”能阻却第三人清偿，意在表明纳税人（也即债务人）无权对第三人清偿税款的行为表示异议。换句话说，债务人的异议并不能阻却第三人清偿税款的效力。由此，自然也无须规定在债务人异议时，第三人得以主张合法利益而要求清偿。《日本国税通则》第41条规定税法上第三人清偿的规则，税款得由第三人缴纳。学界认为税法之第三人清偿与民法之第三人清偿不同，任何第三人都能以自己的名义交纳纳税人应纳之税款，而且不因债务人异议而阻却。
至此，税法与民法在构建第三人清偿制度的主体问题上已产生分歧。应当明确，我国税法在引入第三人清偿制度时，宜与比较法通说观点保持一致，无须沿袭民法合法利益的主体限制要件，其根本原因在于税收之债的强制执行力与国家财政要求已实质突破了债之相对性的限制。在民法领域，第三人清偿制度通过合法利益要件平衡债之关系与债务清偿的关系，该限制意在满足意思自治与法律关系安定性，然而税收之债的本质属性已根本消解此限制。其一，税收债权以实现公共财政收入为核心目标，当纳税人陷入履行不能时，国家面临税款不能实现的损害风险。此时若允许纳税人以异议阻却第三人清偿，无异于借助私人意思自治损害公共利益。其二，征收效率需求超越法律关系安定性。第三人清偿制度作为实现税收征管的工具，其制度目标并非维护特定主体之间的法律关系稳定，而是最大限度拓展税款缴纳之可能。在纳税人隐匿资产、破产逃税或小额欠税征管成本过高的现实困境中，关联方、利益相关人乃至无直接利害关系的第三人的代缴行为均能直接实现税收债权。若强行要求第三人应具有合法利益，不仅将阻碍本可实现的税款清偿，而且会诱发纳税人虚构异议阻碍第三人介入的风险。因此，鉴于税法的公法属性，税收作为国家财政收入的核心来源，应拓宽税款清偿来源及可能，允许任何第三人清偿税款有助于提高税收征管效率，保障财政收入。即便第三人不具有合法利益，其代为清偿行为只要不违反法律强制性规定或损害公共利益，即应被认可为有效。
（二）第三人代为清偿后之债权优先性释疑
《民法典》第524条明确赋予第三人清偿后债权代位的效力，即第三人在代为履行债务后，可以取得原债权人对债务人的债权，从而能以债权人的身份向债务人主张权利。这一制度设计通过权利的法定转移维持债权债务关系的稳定性与延续性，便于对第三人进行权利救济。这一逻辑延伸至税法领域，便衍生了一系列值得深入探讨的问题：若税法认可第三人代缴税款的效力，是否应当参照民法的债权代位规则，明确第三人在完成代缴后，同样取得国家对原纳税人享有的税收债权？鉴于税收债权在公法框架下通常具有优先于普通无担保民事债权的特性，若承认第三人代位权，则必然面临更为复杂的优先性认定问题，第三人因代位取得的债权，是否应当继受原税收债权的优先地位？这不仅关乎第三人代缴行为的激励机制，而且涉及税收优先权制度的本质，其深层法理需要释明。
从比较法层面分析，《德国租税通则》并未做出明确表述，《日本国税通则》第41条引入了正当利益的限定性用语，主张第三人对税款缴纳享有正当利益时（如第二次纳税义务人、物上保证人、租税担保财产的第三取得人等主体，若不缴纳该笔税款，自身将面临滞纳处分，如财产被强制执行，或其对纳税人享有的权利价值会因此丧失），或者第三人的缴纳行为已经征得纳税人同意的，在清偿税款的限度内有权取代国家或地方政府，享有纳税人为担保其税收债务而设定的抵押。按照该条理解，唯有享有正当利益或者征得纳税人同意的第三人，方可在清偿之后获得国家或地方政府对纳税人享有的抵押权利益。
我国也有学者关注第三人代为清偿后的权利救济途径，主张第三人代缴税款后应取得不具有优先受偿效力的求偿权，并不取得代位利益。若赋予其优先受偿的机会，对与税收债务人交易的其他债权人而言具有不可知性，影响交易安全且有违债权平等受偿规则。这一观点清晰区分了求偿权与代位权的边界，而且坚守了第三人债权不自然获得税款债权本身优先性的法理逻辑，具有一定的合理性。然而，该主张仍有值得进一步探讨的空间。在任何情形下都绝对否认第三人的优先受偿效力，是否符合公平原则？第三人代缴税款的行为本质上是在纳税人履行不能时主动填补财政空缺，不仅可能为国家避免税款流失的风险，而且可能承担纳税人偿债能力不足的潜在损失。若其债权完全不具有优先性，在纳税人资不抵债时，第三人将与其他普通债权人共同分担损失，这与第三人提供的给付是否相当？进一步讲，如此安排是否会削弱其介入代缴的积极性，最终压缩制度的适用空间？第三人选择代缴往往以实现自身关联利益为直接目的，但若代缴后面临债权无法实现的风险，第三人可能选择放弃交易或等待纳税人自行履行，导致税款长期拖欠、交易陷入僵局。因此，对第三人优先受偿权绝对否定的合理性需要结合制度功能进一步考量。
从国家对纳税人享有的税款债权本身看，法律赋予其优先性是对公共利益的特殊保障，具有专属性，仅附着于国家与纳税人之间的税收债权本身。若承认特定第三人在代缴税款后可以取得优先受偿资格，其权利来源亦需要与国家税款债权的优先性做出严格区分。第三人的优先受偿资格不应被理解为代位的债权，延续国家财政收入的公共属性，从而自然获得优先地位。相反，其优先性的正当性应限定在第三人与纳税人之间的特定担保关系中。此时，第三人代缴税款后，基于他对该特定财产的担保权主张优先受偿，本质是对原有担保关系效力的承接，是担保权益优先于普通债权的体现，与国家税款债权的公共属性无涉。《日本国税通则》第41条的规定强调在特定情形下第三人得取得国家或地方政府对纳税人的抵押权利益，而非税收债权公法属性的延续。笔者认为，将取得纳税担保资格的主体限定为合法利益第三人较为合理，依据在于此类第三人的自身权利与税款缴纳存在直接关联，赋予抵押权对“清偿而避免损失”的合理填补具有正当性。至于无合法利益第三人，即便取得债务人同意，也不宜在清偿后取得抵押权等利益。这是因为，当债务人的责任财产不足以同时覆盖税款债务与其他普通债权时，所有普通债权人均面临债权难以全额实现的共同困境。债务人的同意实质上相当于赋予该特定第三人一项优先受偿的机会，当然，前提是存在纳税担保。但这可能演变为个别第三人通过非正当手段套取利益的手段，如纳税人与第三人恶意串通，纳税人故意拖欠税款，由该第三人清偿后取得担保权，以此规避对其他债权人的清偿义务。看似促进税收缴纳，实则违背民法的权利秩序，权利主体会丧失对债权实现的稳定预期。相应地，依此逻辑延伸至债务人破产清算的场景中，第三人的受偿顺位可依据其是否享有担保利益做出清晰划分，从而实现与破产程序中债权清偿规则的协调。对具有合法利益且依法取得纳税担保权益的第三人，他在破产程序中可依据享有的担保利益就担保财产优先于普通破产债权受偿。而无合法利益、仅基于债务人同意代为清偿的第三人，或虽有合法利益但未取得担保权益的第三人，他对债务人的追偿权应归入普通破产债权，与其他普通债权人在破产财产分配中遵循平等受偿原则。
五、结语
税法视野下第三人清偿制度实体规则构建具备正当性基础，它仅变更税收债务的清偿主体，未改变法定纳税主体身份或税基、税率等课税要素，完全契合税收法定原则。在实践中，这种做法既能在纳税人履行不能时补充税款清偿路径，避免国家财政收入流失，又能为第三人（如不动产“先税后证”中卖方无力缴税）化解交易僵局、维护权益，实现公益与私益的统一。同时，税法与民法的内在关联为制度引入提供法理基础，税收债务关系说推动税法呈现公法私法化趋势，而税收之债与民法之债在履行逻辑上存在共通性，二者均允许为保障债权实现而适度突破债之相对性，以提升债务履行效率、维护法律秩序。实体规则的构建需要兼顾效率与公平，应突破民法“合法利益”要件限制，允许任意第三人代为清偿以拓宽税款来源、提升征管效率；同时，在纳税担保场景中确立例外规则，赋予有合法利益的第三人担保权以保障其追偿权优先实现、避免权利滥用。因此，承认税法视野下引入第三人清偿制度确有必要，既能统一司法裁判分歧、为第三人代缴税款提供定性标准，又能为《税收征管法》修订补充实体规则、推动税法体系精细化发展。
