作者简介：汤洁茵，中国社会科学院大学法学院教授。

文章来源：《中国税务报》2024年9月18日B1版。

税收优惠政策应属于法律保留事项，由立法机关制定法律予以明确，即使授予政府税收政策制定权，也应由税收法律明确授予的权限范围，行使权限的条件、程序和方式，以及授予权限的期限等。

长期以来，税收被赋予宏观调控职能，对经济发展产生重要影响。为实现基本生活保障、鼓励科技创新、促进农业发展等社会经济目标，税收法律制定了诸多减免税条款，国务院以及财政部、国家税务总局也通过规定、办法、通知等方式，颁布多项旨在促进产业及地区发展的优惠政策，如集成电路、软件产业的减免税，换购住房的退税等。

根据立法法第十一条第六项的规定，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度属于法律保留的事项，只能由全国人大及其常委会制定法律。除非法律明确授权，行政机关不得擅自规定属于法律保留的税收事项。一般认为，决定纳税义务发生的要件事实，包括纳税人、征税范围、税率、税基和征税客体的归属等属于法律保留的事项。一项将加重对国民基本权利的限制、改变税收负担在国民间分配的税收规则，只能以法律形式予以确定。

我国税收优惠政策数量众多、体系庞杂、导向性强，特别是往往会根据经济发展形势不断地进行调整完善。税收优惠是国家主动放弃一部分税收收入，减轻或免除特定纳税人部分纳税义务，引导纳税人从事国家鼓励的经济活动，具有明显政策导向性。鉴于这种授益性，税收优惠政策往往被认为不适用法律保留原则。然而部分纳税人的获益是以限制一定基本权利、减少财政收入为代价的。我们必须不断推动税收优惠政策在法治轨道上运行，才能在维护税制稳定、税负公平的前提下，充分发挥税收优惠政策的宏观调控功能。笔者认为，这也是党的二十届三中全会提出“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策”的深远意义所在。

税收优惠政策应适用法律保留原则，有以下几方面考虑。

第一，税法规定国家公共支出成本由全体国民共同分摊，其分配依据是税收负担能力，目标是量能平等课税。笔者认为，税收优惠减轻特定群体或类型纳税人的税收负担，一定程度上偏离税法规定的课税基本要素，可能造成一些税收负担能力相当纳税人的实际税收负担不同，限缩或背离量能课税原则。第二，享受税收优惠虽然减轻从事国家鼓励经济活动的纳税人的税收成本，形成竞争优势，但也可能妨碍纳税人选择其他更优经济活动安排，形成对经济自由的税收限制。而没有享受税收优惠的经营主体在市场竞争中或处于劣势地位。第三，设置税收优惠意味着国家放弃部分本可征收的税款，国家可用于提供公共服务的财政资金也随之减少，如欲维持大致相同的公共服务水平，可能不得不将优惠群体的税收转嫁给其他纳税人承担，从而进一步加重其税收负担，税负差异将进一步扩大。第四，当前一些区域性税收优惠，尤其是地方政府为招商引资而违规出台的减免税政策，造成非优惠地区税基侵蚀和税源转移，出现为套取税收利益的空壳公司等逃避税安排。一些非优惠地区因而违规出台本地的减免税政策或开展不规范的税收执法，形成地区间税收壁垒，不利于全国统一大市场建设，并加剧地方政府财政资金不足等问题。第五，在税法稳定且可预测的情况下，可以根据预估的经济规模和总量对当年度的预算收入总量进行预测，并编制预算，合理安排各项支出，提高财政资金使用效率。但如果税法规定以外的税收优惠过多，且不断作出调整，不利于准确预测预算收入总量和制定支出计划。

综上，笔者认为，由于税收优惠仅授益特定人群，未经授权制定的税收优惠政策改变了法律对税收要素的规定，因而有必要对其进行规范与限制，通过全面落实税收法定原则，明确将其纳入法律保留的范围，以保障征税公平和保护纳税人合法权益。

笔者认为，进一步规范税收优惠政策应把握以下原则：

坚持税收中性原则。税法的核心机能是筹集国家机构运作所需的财政资金，税制设计应以确保稳定财源为基本目标。税收来自国民从事生产经营活动的经济成果，市场经济活动创造的价值越大，国家可以参与分配的财富也越多。因此，尊重市场经济运行规律是国家获得稳定财源的重要保证。就此而言，应坚持税收中性原则，税收的课征应尽量避免对市场机制的损害或扭曲。

坚持税收公平原则。公共服务和物品既然可以为全体国民共享，其必要成本也应由国民根据一定的标准平等地分摊。如果在税法之外不受限制地出台税收优惠政策，可能造成国民税收负担相当程度取决于经济发展形势或国家战略目标等外部因素，与其经济能力背离，不利于实现税收公平。

维护税法刚性和权威性。维持税制的相对稳定有利于推动实现国家经济目标，也有利于稳定经营主体预期，纳税人可在准确计算税收成本的基础上妥善安排经营活动，从而更加信赖税收法律，自觉维护税法的刚性和权威性。

总之，笔者认为，税收优惠政策应属于法律保留事项，应由立法机关制定法律予以明确。即使为及时、有效地应对经济发展形势，授予政府一定的税收政策制定权，也应由税收法律明确授予的权限范围，行使权限的条件、程序和方式，授予权限的期限等。授权对象应仅限国务院，国务院基于授权制定的税收优惠政策应采取行政法规形式，不得采取其他规范性文件等非正式渊源形式，更不得转授所属部委行使该权力。以税收优惠为政策工具进行宏观调控的范围也不宜过于宽泛，针对所欲解决的社会经济问题，应综合考虑预期的政策效果、实施成本等，选择政策效果最显著、实施成本最低，对税收公平损害程度最小的税收优惠政策。