作者简介：汤洁茵，中国社会科学院大学法学院教授。
文章来源：《法学》2024年第10期。注释从略，引用请参照正式文献。
【内容摘要】网络交易固有的虚拟性、远程性、分散性等特质，导致了税源的高度分散，极大增加了税源管理和税款征收的难度。数字经济平台作为网络交易各方主体之间沟通的桥梁和纽带该以何种身份参与税收征管程序、以何种方式助力税收征管，引发高度关注。就平台代扣代缴模式而言，由于平台与站内经营者之间的法律关系复杂且多元，两者之间未必存在密切的资金往来，亦难以正确或近乎正确地计算其应纳税额，承担扣缴义务势必造成平台过度的财产负担。就平台委托代征模式而言，由享有税收管辖权的税务机关以协议的方式委托平台代征无法回避代扣代缴模式的诸多弊端，委托的“意定性”将使代征与非代征平台形成宽严不等的税收征管环境，从而改变平台之间的市场竞争状况，加上网络交易本身的税收管辖权归属争议意味着“委托者”不明，委托代征因此存在先天的执行障碍。在税收征管活动中，平台应仅为程序推进的“辅助者”，而不能作为直接获取税款的税法执行者。作为网络交易信息的汇聚之地，平台以其掌握的信息助力税收机关查明应税事实，不仅存在期待可能性和便利性，亦不会过度增加其财产负担。
【关键词】数字经济平台 代扣代缴 委托代征 协力义务
随着信息和互联网技术的发展，利用数字化技术和网络通讯工具从事商品和服务交易已成为现代经济生活中极为重要的交往方式，由此催生了共享经济、电子商务、零工经济、第三方支付等一系列新型商业模式。其中，作为沟通各方交易信息的数字经济平台（以下简称“平台”），更是成为影响经济生活不可忽视的一支重要力量。网络经济的发展固然蕴含着不可估量的经济价值，但在网络环境中发生的交易却自带弱空间依赖性、虚拟性、远程性、集散性等特质，对税收征管提出了极大挑战。
平台除了承担并履行自身的纳税义务外，其作为沟通“买”与“卖”各方的桥梁和枢纽，能否作为程序参与者对有效的税收征管助益一二，备受期待。问题是，其以何种身份参与税收征管程序、承担哪些权利和义务，理论与实践依然众说纷纭。鉴于此，如何在税收征管程序中为平台准确设定与预期功能相匹配的法律地位和相应的权利与义务，从而构建适应网络经济时代的有效税收征管模式，成为值得进一步深入研究的问题。
一、平台在税收征管活动中的定位之争
（一）平台交易的税收征管难题
1.交易的网络化加剧了征纳双方的信息不对称
应税事实的查明是税务机关适用税法、行使征税权的前提。然而，应税事实的证据资料在征纳双方的不对称分布历来是制约税务机关实施有效税收征管的重要因素。在网络环境中，应税交易的发生隐蔽且具有电子化和虚拟性，与应税事实有关的信息极少以传统证据或凭证的形式存在。载体形式更加多样化，往往以电子的形式留存于站内经营者和平台共同控制的信息系统中，由此加剧了课税资料的不对称状况。除非主动地提供资料，否则税务机关难以及时、有效且全面地获取必要的网络交易信息。一方面，应税事实的查明及由此决定的税法执行将可能完全取决于偶然的证据分布及其可得性，成为一种“运气决胜”的博弈游戏，执法平等将成为一句空话；另一方面，证据的缺失意味着事实不明，征税权将无法于确实充分的事实基础上成立，导致税收征管效率低下，税收流失无可避免，涉税争议频繁发生。
2.站内经营者体量异常庞大且分布零散致使征管成本高企
借助平台的组织与信息发布，任何个体均可以不同的形式成为商品的销售者或服务的提供者，甚至同时在多个平台上从事经营，因此站内经营者数量异常庞大。这些经营者零散地分布于中国境内外的不同地区，传统以企业为主的市场主体已转变为以自由职业者为主的零工模式，传统的大额交易逐渐被高频次、零散化的小额交易所取代。
这些零散且数量庞大的经营者的存在意味着税务机关将施以税收征管的纳税单位急剧膨胀，从税源管理到应税事实的调查再到税款征收等一系列征管活动呈现几何式增长。即使实名注册并办理税务登记，税源也无法全面且有效地予以控制。当数以千亿计的经营事实、各种形式不同金额不一但总额庞大的交易不受时间、空间的限制连续、反复地发生，税务机关所需调查的应税事实将会膨胀到几近失控的程度。此种状况下，直接的税收征管即使可能，也必然是耗时漫长且成本高昂的。
3.网络交易的弱地域性和远程性致使税收管辖无法有效展开
经由网络信息技术的联结，以商品或服务交换为内容的交易活动实现了资金流、物流和信息流合一的扁平化模式，可以不依附于任何的物理场所或介质发生。站内经营者未必拥有或控制任何物理上的经营场所，即使有，交易也未必与此场所存在任何的关联，实地调查因此无法有效展开或调查并无实质意义。
平台看似站内经营者及其交易的集散场所，但作为虚拟存在的“信息网络系统”，显然无法承载商品和服务交换活动的全过程。网络交易的弱空间依赖性、跨区域性和远程性决定了站内经营者及其应税交易的税收管辖者可能是不明确的，难免导致重复管辖或相互推诿，形成征管空白，即使管辖权明确，对跨区域、远距离发生的应税事实的调查和征管的困难意味着征管效率低下。
（二）经济平台的税法功能之争与立法尝试
在共享经济、零工经济等新型商业模式下，税务机关与纳税人之间直接的征纳模式似乎已然难以应对。作为交易信息发布者和交易活动组织者，甚至是交易资金转结者的平台，在网络交易中扮演着关键的中介和枢纽的角色，成为沟通交易各方的重要渠道，对促成交易的发生具有重要意义。那么，在税收征管程序中，平台能否同样承担一定的功能，助力税务机关对站内经营者实施税收征管，以缓解当前税收征管措施失灵的尴尬境地？对此税法学界在理论上提出了诸多的设计方案，各国和地区在立法上也进行了诸多的尝试，其中，“协力说”“扣缴义务说”“委托代征说”是当前最具代表性的制度设计方案。
主张“协力说”者认为，作为互联网中介机构的平台是连接站内经营者和消费者的枢纽，汇集了大量的数据信息，因此有义务协助税务机关对站内经营者实施税收征管。其中，与网络交易相关的涉税信息的报送是其协助的主要事项。经合组织（OECD）在针对共享经济和零工经济的有效税收征管的一系列报告和规则范本中，强调了平台对卖家的涉税信息的报送义务。在2015年发布的《中华人民共和国〈税收征收管理法〉修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）中，同样肯定了平台的这一义务。
主张“扣缴义务说”者认为，平台为经济交易提供了可能性与利益既存性，因此应承担站内经营者相应的代扣代缴义务。多数主张这一方案的学者仅将扣缴义务局限于个人所得税，但也有学者认为，对增值税等税种同样可以适用。承担扣缴义务意味着平台须负担扣留并解缴站内经营者应纳税款的义务，尽管此时仍应报送课税资料，但仅为扣缴税款的附随义务。OECD在其应对零工和共享经济的政策报告中肯定了平台对站内经营者的税款代缴义务。 不少国家也采纳了这一做法，如意大利要求平台，无论是传统中介还是在线中介平台，均应对收到的款项代扣代缴预提所得税，同时将交易数据传送给税务机关；墨西哥同样要求在线平台提供旅客运输和外卖服务的纳税信息，计算服务提供商所应缴纳的所得税和增值税，并进行税款的代扣代缴。
主张“委托代征说”者认为，赋予平台企业或第三方商务平台委托代征的职能，由平台作为代征人，代为征收各类流转税和所得税。美国即积极推动本国税务机关与平台运营商签订协议，由平台代为办理各类税务事项，包括税务登记、收集、整理、上传站内经营者的各类涉税信息，并代为收取其应纳税款。
应当说，平台以上述任一身份参与税收征管活动，对税务机关征收站内经营者的应纳税款都将产生程度不一的助益。“协力说”和“扣缴义务说”强调以法定的方式赋予其义务，具有法的强制力和确定性，一旦确立，平台不得拒绝履行。而“委托代征说”的实质为行政契约，平台对是否参与税收征管程序享有选择权，故此缺少了约束力和可期待性。相较而言，“协力说”仅要求平台以报送信息等方式推动税收征管程序的进行，作用具有一定的间接性，对平台而言负担相对较轻。“扣缴义务说”和“委托代征说”在规范结构上具有很大的相似性，平台实际上均须“代行”部分征管职权，故而负担相对较重。
那么，立法究竟应该选择何种方式才能在确保税收征管制度兼容性和整体性的前提下最大限度地发挥平台的功能？对此需要作进一步的分析。
二、经济平台参与税收征管程序的规范意义与负担限制
（一）平台参与税收征管程序的规范意义
平台从事交易中介等经营活动取得收益，应就此发生的纳税义务作为纳税人参加税收征管程序并无疑义。但就站内经营者的经营活动及其收益所发生的纳税义务，平台显然不是税收法律关系的一方当事人，此时要求其参加税收征管程序的逻辑基础和规范价值何在，有必要先作一番探究。
除了自身的纳税义务，不管平台以何种身份、承担何种义务，无论是协助税务机关获取课税资料，还是代为扣缴税款，都要求其必须实施一定的积极作为，这将会对其的经营自由造成一定的限制，并形成相当的财产负担。但是，税收是国民实现权利的公共成本，应由全体国民基于税收负担能力平等予以分摊。税务机关有效行使其征管权，不仅关系国家财政收入的取得，更关系不同行业之间、同一行业的各个主体之间、不同类型的交易之间的公平税负。平台为站内经营者从事商品/服务的销售提供便利、创造条件，同样对国家所提供的市场环境等公共物品有所利用，亦应负有共同追求公平税负的任务，因此要求其成为“税收征纳共同体”的其中一方，主动参与税收征管程序，与征纳双方积极合作，确保税收征管效率，即使对其权利有所限制，也具有正当合理性。
然而，只有当平台的参与能够积极促进有效的税收征管时，才具有现实的规范意义，否则只是徒增其成本与负担。就当前站内经营者的课税难题而言，平台征管参与的制度设计应当保障以下价值目标的实现。
其一，确保价值，即平台参与税收征管应当有利于确保国库收入的取得，站内经营者的应纳税款因此可以“应收尽收”，减少甚至避免其交易方式的分散性、虚拟性和隐蔽性而造成国家税收的流失。税收基于市场主体的负担能力予以分配。站内经营者从事商品销售或劳务提供而取得的经营成果，须作为公共成本与国家分享，不因其特殊的交易而有所不同。平台经营者是否参与征管程序以及参与方式的选择，应当有利于缓解特殊网络交易方式所引发的征管难题，以确保站内经营者的应纳税额的正确计算和及时征缴为其基本的规范目的。利用平台的枢纽地位，使得隐蔽且分散的站内经营者及其交易得以显性化，税务机关可因此有效管理和控制税源，实现应征税款的全额征收，减少因特殊的网络交易方式造成的税收流失。
其二，效率价值，即平台的参与应有利于简化程序，减少税收征纳成本，提高对站内经营者的征管效率。征管成本与国库收入之间成负相关关系，征管程序越烦琐、应税事实的调查难度越大、征纳过程中发生的物质损耗越多，纳税人缴纳的税款最终进入国库用于公共物品提供的部分就越少。正因为如此，税收征管的效率历来受到高度重视。在平台经济使纳税单位大量增加、交易活动更为隐蔽导致征管效率低下的情况下，平台参与征管的制度设计应当有利于实现征管程序的简化、降低应税事实调查的难度，甚至使税务机关免于事实的调查，从而实现有效的税收征管，减少税收征纳成本。此处的征纳成本，不仅包括税务机关征管成本，也包括站内经营者的税法遵从成本。
作为平台参与征管程序的两个价值目标，确保税收课征与征管效率是相辅相成、缺一不可的。如果平台的参与能确保对站内经营者的税款征缴却使得程序进一步烦琐，或者实现了程序简化但税收的课征无法有效实施，这些结果均只是徒增了平台的负担，于税制整体而言并无实益。
（二）平台参与征管程序的基本限度
税收征管制度是设定税务机关行使征税权和纳税人履行纳税义务步骤、方式和期限等程序的法律规则，属于公法范畴。基本税收征管程序的设置，不仅可能影响征纳成本，更可能影响最终的实体结果，根据我国《立法法》第11条第（6）项的规定，应属法律保留的范畴。因此，除非仅为非关键的技术性安排、未加重国民基本权利的限制或未突破现行法律限制的程序安排，平台参与征管的程序制度同样应由法律予以明确规定，或应有法律的明确授权才能作出规定。
义务的重要性决定了对任何主体课以义务都须慎重，“借由法律课予私部门执行义务，而将行政任务的执行责任转移至私部门时，课以执行任务本身对私部门而言本质上即为基本权干预的一种，必须有正当性的基础。”不可否认的是，无论平台基于何种身份、以何种方式参与税收征管，都在一定程度上分担了税务机关的征管职能或纳税人的缴款义务，也必然增加了自身的程序性负担。无论是证据资料的制作或收集、留存、提供，还是税款的代征、代缴等积极的作为行为，都会消耗不等的时间和金钱成本，从而增加平台整体的交易成本和税法遵从成本。而且，这些应纳税额以外的财产负担更为隐蔽，且缺乏明确的标准，实质上是税务机关向平台转嫁的部分征管和调查成本，这种隐性的财产负担将对其财产权和营业自由权形成限制和剥夺。
更重要的是，尽可能利用平台汇集、掌握站内经营者及其从事交易的海量信息的核心优势，是意欲引入平台参与税收征管程序的基本考量。一旦参与，即意味着平台所掌握的信息需要向税务机关详尽披露，这极有可能导致用户的逃逸，平台难以再借助用户规模获取收益，从而在根本上动摇其营业基础。“现代税收国家，基于基本权保障应尽量不干预社会领域，使市场经济发挥其机能，尤其是基于隐私权保障，对纳税人私人领域的财务不论询问、观察、确认与执行，国家均应保持相当的距离。”平台在现代经济生活中的重要性不言而喻，作为征税共同体的一员，固然有责任与税务机关合作，推进有效的税收征管，但参与征管不能对其造成过度负担，以免妨碍、干扰甚至限制其自身正常的经营活动。
故此，平台在征管活动中的身份定位及参与方式的选择，应当遵循如下限度：第一，平台参与税收征管程序发生的成本应在其可容忍的限度内，与其自身的营业收入相比显著轻微。平台是追求利润最大化的市场主体，作为互联网中介通过汇聚、组织站内经营者实施交易而获取收益是其存续的根本目标，而通过积极作为为税收征管活动提供有益帮助不过是其附带的社会义务，不能反客为主。参与税收征管所发生的成本最终将减少平台赚取的收入，一旦成本过高，或无利可图，必然会超出其容忍限度，致其选择退出市场，从而造成对这一新型商业模式的根本性扼杀。第二，平台因参与税收征管程序所负担的成本与由此节约的征管总成本相比应当显著轻微。平台参与税收征管应当有利于税收征管总成本的有效节约，否则只是税务机关征管成本向平台的转嫁，这对于提升税收效率而言并无意义。为此，应当将平台参与税收征管所发生的成本与就此节约的征管总成本进行权衡，只有当后者远远高于平台的参与成本、社会整体效益由此得到改善时，平台参与税收征管程序才能够实现预期的价值目标。
三、平台扣缴能力的审视——基于源泉扣缴制度价值的考察
源泉扣缴作为一项简化征管的措施在各国税制中被广泛采用。我国同样如此，个人所得税等税种中均有源泉扣缴之规定。那么，平台作为扣缴义务人代为扣缴站内经营者的应纳税款是否是其参与税收征管程序的最优方式，还需从现行法框架下基于源泉扣缴制度的规范构造予以检视。
（一）扣缴义务人主体资格的取得：扣缴能力
我国《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第4条第2、3款和第30条明确了扣缴义务人的主体资格及其承担的义务，即扣缴义务人是“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人”，应“依照法律、行政法规的规定履行代扣代缴、代收代缴的义务”。因此，单位和个人承担扣缴义务属于法律保留事项。就此而言，仅在法律或法律授权制定的行政法规已明定的情况下，平台才有义务作为扣缴义务人对其站内经营者实施税款扣缴。如《个人所得税法》第9条第1款规定，支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，因此，除该法第12条规定采用纳税申报方式的经营所得外，无论所得的类型，所得支付者均应负担扣缴义务。平台是否负担个人所得税的扣缴义务，取决于平台与提供商品或服务的个人之间存在的金钱给付关系以及所得类型。而根据《企业所得税法》第37条的规定，源泉扣缴仅适用于在中国境内没有机构场所但取得来源于中国境内所得的非居民企业，这意味着，平台对具有法人资格的站内经营者须区分其身份类型才能确定对所支付的款项是否承担扣缴义务。在法律有明确规定的情况下，平台应履行其扣缴义务并无疑义，问题是，在法律无明文规定的情况下，如经营者的经营所得等，为了实现有效征管是否有必要确立平台的扣缴义务？
在我国《税收征管法》意义上，扣缴义务是一个相对广义的概念，既包括狭义的扣缴，也包括“代收”义务，即第三人在向纳税人进行金钱给付或受领金钱给付时，扣留或收取纳税人的应纳税款并解缴给税务机关的作为义务。前者如用人单位支付工资薪金时扣留员工的应纳个人所得税款；后者如从事机动车第三者责任强制保险业务的保险机构在收取保险费时代收车辆所有人应纳的车船税款。第三人本不负担纳税义务，并非税收法律关系的当事人，仅因其与纳税人之间存在“金钱给付”或“受领金钱给付”的特殊关系，而在立法上要求其负担“扣取”和“给付”税款的义务，进而成为税收法律关系的一方当事人。这一义务与本来意义上的纳税义务并无实质区别。正因为如此，扣缴义务人一般被视为与纳税人具有相当地位的纳税主体，所享有的权利和承担的义务也具有高度的相似性。扣缴义务为公法义务，不得合意排除。在应扣未扣或已扣但未解缴税款时，扣缴义务人同样应承担行政责任甚至刑事责任。
扣缴制度因其具有确保税款征收和简化征管的功能而备受推崇。但除了个人所得税外，其他税种以扣缴方式实现税款征缴仅为例外。对与纳税人毫无关联的第三人课以扣缴义务显然于税收课征无益，反而徒增第三人的税法遵从成本，扣缴制度应仅适用于“在向纳税人直接征收税款有困难，或者能确实且高效率地征收税款”的场合。尽管同样为承担金钱给付义务的纳税主体，但与纳税人以自己的全部财产担保纳税义务的履行不同，扣缴义务人实际上是扣取纳税人应纳税款并转付税务机关的“中介”，并不产生真正的财产负担，金钱给付能力并非承担扣缴义务的决定因素。要实现扣缴制度的确保与简化功能，并非任意单位或个人均可成为扣缴义务人（参见表1），而仅能对与纳税人存在特殊关系而便于取得税款的主体课以这一义务，即扣缴能力是赋予扣缴义务人资格的基本前提。
表1 现行立法中的扣缴义务人一览
从上述条文的规定来看，扣缴义务人的设置一般需满足如下条件：其一，人数众多但相对分散的纳税人因相同的应税事实发生纳税义务。该事实相对简单和客观且易于把握，由此发生的应纳税额的计算相对简便，但往往金额相对较低。由于人数众多且分散，税务机关直接向纳税人征收税款存在困难，征管成本较高甚至可能高于可征收的税款。例如，单位或个人因对车辆或船舶享有所有权的事实发生纳税义务，根据《车船税法》的规定，其应纳税额按车船的类型及排气量适用相应的年基准税额即可确定，无须特别计算，金额相对较低，但车船所有权人是高度分散的不特定多数人，直接征纳的成本相对较高。
其二，同一第三人因该应税事实与上述数量众多的纳税人发生相同的具有单一性质的法律关系，并由此掌握该事实相关的发生状态和具体细节，无须另外进行调查，即可据以正确或基本正确地计算税额。由于税额计算相对简单，第三人无须付出额外的努力、掌握专业的税法知识，即使为人数众多的纳税人分别计税所发生的成本也极为有限。由于上述法律关系一般长期存续，或持续、反复、大量发生，第三人可以将存在相同法律关系的零散的纳税人作为整体以相同的方式统一、经常地进行税额的计算和缴纳，这样不仅规模效应显著，而且边际成本会随着人数的增加而递减。例如，用人单位与其员工之间均为劳动法律关系，对后者取得工资薪金的事实最为熟悉，对所有员工均采用同一方法计算应纳税额，具有显著的边际效应。
其三，该第三人与纳税人之间由于上述法律关系存在资金往来或管理、控制的特殊关系，纳税人可用于纳税的货币或货币价值在法律和事实上处于该第三人的管领范围内。具体而言，主要存在以下三种情形：（1）由于某种基础法律关系（如雇佣、买卖、投资等）而发生金钱给付与受领义务，征税客体即隐藏于该第三人向纳税人给付的金额之中。（2）第三人与纳税人之间的金钱给付义务与征税客体存在牵连关系，可在受领金钱给付时一并收取用于缴税的货币价值，比如保险机构收取保险费时一并收取车船税。（3）第三人与纳税人之间存在委托代理等关系而足以在事实或法律上形成对纳税人缴税资金的管理与控制，比如证券登记结算机构因证券交易的结算委托而形成对当事人资金的控制。由于前述密切的经济上的收付关系，该第三人存在特殊的便利，可以直接控制、取得税源，并从中扣留税款。“就源”是扣缴能力形成的基础。在给付行为前后，第三人对可归属于纳税人且数额超过应纳税额的货币不仅事实上加以控制，在法律上也享有管领的权能，具备从中扣留应纳税额的期待可能性和便利性，无须另行请求纳税人给付税款或另行寻找、发现归属于纳税人、可用于缴税的资金流。由于第三人给付、控制或收取的金钱数额超过应扣缴的税款，课以扣缴义务后并无向纳税人求偿不便的问题。
只有当第三人同时满足上述三个条件，才具备扣缴税款的能力，对其课以扣缴义务，由其分别扣留或收取人数众多的纳税人的应纳税款后一并解缴税务机关，才有利于实现减少纳税单位、简化征纳程序，减少税务机关应税事实调查成本和税款征收成本以及纳税人的纳税申报遵从成本，并以“就源”确保税款应收尽收的制度价值。
（二）平台就源扣缴之不能
从表面上看，以平台作为站内经营者的扣缴义务人的制度安排确实契合平台中站内经营者人数众多但极为分散、直接征收存在相当困难的情况，但是平台是否为适格的扣缴义务人，还需要对其扣缴能力予以考察。
第一，同一平台的站内经营者从事经营或交易活动的类型、方式和结构具有多样性和复杂性，所发生的税种义务、纳税方式等可能均有不同，税额的正确计算可能极为复杂。申言之，平台的参与主体众多，所从事的经营活动并不具有单一性。不同参与者的交易内容、形式和结构等各有不同，必须依据不同的税法规则确定其纳税义务，而同一经营者也可能同时涉及多种经营活动，发生不同税种的纳税义务。由于应税事实复杂，税法规则的涵摄、适用与税额的正确计算均存在相当的难度。而且站内经营者的个性化差异越明显，平台进行税额计算并扣取的难度越大，发生的成本就越高，由此发生的遵从成本可能不亚于税务机关直接征收的成本。此外，由于税法的技术性和繁杂性，人数众多的经营者所涉及的税种也各有不同，平台可能不得不聘请专业的人员才能完成这一任务，这都将使平台实施扣缴的成本高昂。不仅如此，平台经济作为新型的商业模式，不少站内经营者所从事的交易形式也具有新颖性，如何适用现有税法规则、确定其应纳税额，本身就存在极大的争议。规则适用的不确定性进一步增大了平台为站内经营者正确计算税额的难度，一旦适用错误或与税务机关不一致致使税额“应扣未扣”，平台极有可能会面临数倍于少扣税额的罚款，导致法律风险陡增。
第二，站内经营者与平台之间的法律关系多元化，彼此关系密切程度不一，由此得以掌握的应税事实及其详尽状况各有不同，除非进行额外的事实调查，否则无法据以进行税额的计算。在站内经营者个性化差异明显的情况下，其应纳税额无法以相同的方式一并予以计算。
在支持将平台作为扣缴义务人的学者眼里，平台可以代扣代缴税款的理由是：在站内经营者、平台和支付中介三方关系中，平台是唯一掌握所有交易数据的管理主体。站内经营者必须在平台注册，交易必须通过平台的算法支配或传输，并以平台规定的方式和渠道进行支付。然而，平台经济绝非仅有这一单一模式，而是更趋多样化，其中以网络交易平台和网络支付平台最为典型。根据《第三方电子商务交易平台服务规范》的定义，第三方电子商务交易平台（以下简称“第三方交易平台”）包括所有在电子商务活动中通过网络展示将卖方的商品或服务信息详尽地提供给无法直接接触到商品的消费者，从而撮合并促成交易达成的信息网络系统，是经营者及其商品或服务等信息汇聚、展示、传输和被获取的中转媒介。这一核心特征并不表征平台与站内经营者之间的法律关系，为实现信息沟通而进行的平台注册同样不确立两者间的权利义务。平台与站内经营者之间可能存在劳务或雇佣等较为密切的法律关系，也可能是相对独立的主体，仅依托平台进行商品信息的发布，平台所掌握的经营活动的细节未必详尽到足以使其正确计算税额的程度。支付平台为买卖双方提供资金中转和一定程度的信用担保，虽能掌握与网络交易相关的资金流等信息，但其所掌握的站内交易信息可能是不完全的、片面的，难以作为正确计算其经营者应纳税额的事实基础。即使其所掌握的特定类型的交易信息真实、准确且完全，仍可能仅为征税客体的片面事实，尚有部分正确计算税额所须查明的事实不在平台的掌握范围内。
比如，站内经营者为具有商事身份的个体工商户或具备法人资格的企业，即使平台掌握其交易数量和销售收入等信息，除非采取定期定额核定征收方式，否则在欠缺与此相关联的成本、费用等信息的情况下，站内经营者所负担的所得税义务仍然无法得到正确扣缴。在站内经营者采取“线上+线下”销售模式的情况下更是如此。同样地，在增值税的场合，掌握销售数量/销售额仅足以正确计算销项税额，在未同时掌握进项税额相关信息的情况下，平台显然无法为采取抵扣法的一般纳税人正确计算最终应当缴纳的税款。只有将站内经营者分别予以类型化，根据经营活动所应适用的税法规则分别查明其交易事实，记载、留存相关的课税资料，才能据以计算相应的纳税义务及其具体数额。
与税务机关相比，平台并无强制的事实调查权，也无权责令经营者向其提供必要的课税资料，故其发现事实的成本可能远甚于税务机关。这意味着，要么平台必须付出额外的成本收集、取得不在其掌握范围内但对计算税额必要且关键的课税资料，要么迫使站内经营者放弃净值或净额的课税方式，改为采用基于有限、片面的事实粗略计算税额的方式，如核定征收或简易计税法等。前者实际上已经背离了以税款的就源扣缴实现程序简化的制度初衷，沦为一项无效的制度设计；后者则以量能课税的牺牲换取程序的简化，其正当性难免受到诟病。
第三，平台对站内经营者通过平台发生的交易的相关资金并不必然享有事实和法律上的管领权能，未必存在应纳税款扣留的便利性。除了少数头部企业，大多数的平台企业并没有开发自己的支付系统，必须借助外部网络支付平台完成资金的结算和支付。交易平台从支付平台收取款项并支付给站内经营者的方式主要有三种：一是由支付平台将款项一分为二，佣金部分支付给交易平台，商品或服务的购买价款直接支付给站内经营者；二是支付平台将全部款项支付给交易平台，再由平台转付给站内经营者，后者再定期向其支付佣金；三是支付平台将全部款项支付给交易平台，交易平台扣除佣金后定期支付给站内经营者。如果采用第一种方式，交易平台显然无法对站内经营者与交易相关的资金进行事实上的占有，更遑论法律上的管理与控制了，此时由交易平台扣留税款不仅欠缺事理基础，亦存在事实上的扣缴不能。
综上可见，在平台经济多元化发展的背景下，平台与其站内经营者之间不存在单一的法律关系，其所能掌握应税事实的详尽程度不一，并不必然为其计算出正确的应纳税额，加上对经营者可用以纳税的资金的管领状况不同，并不尽然存在扣留税款的便利性。故此，对所有平台课以法定的扣缴义务难以实现扣缴制度的确保与简化价值。
四、平台受托代征之不可行：管辖权冲突与实践难题
如果说以立法的方式统一规定平台扣缴义务不可行，那么采用“制度基本结构与扣缴制度相同”的委托代征，由税务机关裁量选择适格的平台与之签订委托协议，由其代为征收站内经营者的应纳税款，是否具有妥当性，同样值得关注。
我国《税收征收管理法实施细则》第44条和《委托代征管理办法》（国家税务总局公告2013年第24号）第2条均规定，委托代征可适用于零星分散和异地缴纳的税收。就此而言，委托代征方式似乎是契合于平台经济的有效征收模式。利用网络平台作为交易信息汇集和交易撮合的枢纽地位，由其以税务机关的名义代征站内经营者的应纳税款,以免实际经营四散各地的站内经营者分别自行申报、缴纳，徒增征纳成本且便于逃漏税款，其作用与“就源扣缴”相当，同样以“简便征收、强化管理”为基本目标。
然而，委托代征是以税务机关和代征人之间基于自愿签订的《委托代征协议》为基础确立的法律关系，本质上是行政契约行为，这是其与扣缴制度最为显著的区别。这意味着，税务机关有权从众多平台中选择符合委托代征人资质的平台，并决定是否与之签订代征协议、明确代征的权限范围。同样地，适格的平台有权决定是否接受委托，如拒绝，税务机关也无权强制其接受委托进行代征。受托代征税款是有成本的，一旦作为代征人，在受托权限范围和期限内，平台须代征并解缴税款，进行税收票证的领取、保管、开具等工作。问题是，站内经营者仅仅是“虚拟”地汇聚于平台上，实际商品的存放、交付或劳务的提供可能分散于全国甚至世界各处，并不完全处于平台事实上的管领范围之内，平台同样可能面临应税事实调查成本高、税额难以正确计算和缺少扣留税款的恰当渠道等问题。相较于税务机关的直接征收，平台代为征收的成本未必显著轻微。如果代为征收成本明显高于征收手续费，作为以追求利润最大化为目标的市场主体，平台拒绝接受委托显然是出于经济理性的必然选择。更重要的是，如果说平台接受委托代征意味着站内经营者逃漏税的渠道被堵塞的话，在代征与非代征平台之间将会形成逃漏税机会上的差异。存在违法偏好或自主纳税意识较差的经营者极有可能从代征平台逃逸，而利用非代征平台宽松的纳税环境套取不当税收利益。如此，不仅将干预代征平台的正常经营、扭曲其市场竞争地位，更可能产生劣币驱逐良币的后果，长此以往，“自愿”接受委托代征的平台势必渐趋减少。
不仅如此，在网络交易的税收管辖权尚且存在诸多争议的情况下，由哪一或哪些税务机关作为委托人与平台签订委托代征协议同样不无疑问。《税收征收管理法实施细则》 和《委托代征管理办法》均仅原则性规定由“税务机关”作为委托人，但具体指哪一个税务机关并不明确。委托代征的本质是行政委托，即行政主体基于契约将其享有的行政权限委托第三方代为行使，因此，对特定纳税人的征税事项享有税收管辖权是税务机关委托代征的前提，且委托的权限仅限于该事项的征税权，对不享有管辖权的征税事项不得也无法委托他人代征。由于站内经营者人数众多且可能分散于全国范围内，由不同地区的税务机关实施税收管辖，甚至同一经营者的不同税种或同一税种的不同征税事项的税款由不同的税务机关负责征收。平台极可能需要和多个不同地区、不同层级的税务机关分别签订委托协议，在协议中具体指明所须代征的站内经营者的名单。数量众多的委托协议的签订即使可能，谈判过程也将是耗时且极为困难的。
然而，在网络交易中，跨地区、跨境交易十分频繁，由于交易行为的发生地过于分散，加上流动性强且单笔消费额小，而购买群体同样极度分散，无论是交易实际发生地还是消费地都不易确定，税收管辖权的确定因此存在相当的难度且极易发生重复管辖或管辖真空。以增值税为例，根据《增值税暂行条例》第22条、《营业税改征增值税试点实施办法》第46条的规定，纳税人分为固定业户和非固定业户，前者由其机构所在地的税务机关实施管辖；后者则向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税，如该税务机关未实施征管，其机构所在地或者居住地的主管税务机关有权补征税款。但是，其中存在的问题表现在：（1）由于两者之间并无明确的区分标准，在平台注册并办理工商、税务登记但无物理上经营场所的站内经营者是否为“固定业户”不明确。（2）由于“机构所在地”所指为何不明确，在注册地与实际经营场所不一致的情况下，有权管辖的税务机关同样存在争议。（3）在有经营场所但与销售发生地不一致的情况下，其机构所在地和销售发生地的税务机关可能同时主张管辖。（4）即使将站内经营者视为非固定业户，销售或劳务发生地的确定也存在货物仓储地或起运地、货物交付地等不同标准。如果销售或劳务发生地的税务机关未行使管辖权，在站内经营者无实际经营机构的情况下，亦无“机构所在地”的税务机关行使这一权利，由此形成管辖的真空地带。个人所得税同样如此。《关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）区分不同类型的所得规定了不同的地区税收管辖权的归属，如取得综合所得由任职、受雇单位所在地税务机关实施管辖、经营所得由经营管理所在地税务机关管辖等。在当前网络交易产生收益的税法属性分歧巨大的情况下，不同地区的税收机关对同一笔收入基于所得属性的不同认定分别主张税收管辖权极易发生管辖权冲突。也就是说，在税收管辖权存在争议的情况下，平台可能就部分经营者重复接受了数个税务机关的代征委托，税收收入难以确定向哪一税务机关解缴或须解决管辖权冲突后才能决定其归属；而另一部分经营者却因管辖真空等未取得代征权限，形成征管空白，导致同一平台内部形成了事实上的征税不公。
有观点主张，在面临多方委托和管辖权归属不明的情况下，由全国主管税务机关或平台经营者所在地税务机关作为代表，统一与平台签订委托协议，平台由此取得所有站内经营者所有税收的代征权限，所征收的税款也统一解缴给全国主管税务机关或平台所在地税务机关。这种方案看似可行，却与现行税制存在诸多冲突。在站内经营者同时进行线上和线下经营的情况下，统一的代征委托是否意味着本享有管辖权的税务机关直接放弃了征管权限，如两者可以同时并行，何者可优先行使？税收收益权是征税权的核心权能，税收管辖权不仅关涉由哪一税务机关实施税收征管，更关系到所征收的税收收入的最终归属。这一方案尽管可在一定程度上回避税收管辖权的归属争议，却依然无法解决站内经营者所缴纳税收在各地区的归属问题，更可能造成税源的转移，进而改变财政资金在全国范围内的分配状况。
如果说由全国主管税务机关作为委托人尚有据可循，站内经营者在平台注册、汇聚的事实并不确立任何地区管辖权的连结因素，平台所在地的税务机关并不享有对所有站内经营者及其发生的所有税种义务的征管权限，由其作为委托人已然超越了其管辖权的范围，直接导致了管辖权变更却无任何法律依据。平台所在地的税务机关作为委托人与平台签订概括、全面的委托代征协议，在不少地区已有尝试，其目的不仅在于加强站内经营者的税收征管，更是意在抢夺税源而增加本地区的财政收入。在平台受托代征税款并缴付委托机关后，依法对站内经营者享有管辖权的税务机关却无法要求委托机关返还已征收的税收收入，而只能向纳税人再次主张征税权，加上当前税收管辖权异议机制的缺失，此类案件在征管实践中屡见不鲜。纳税人不仅面临多重管辖的税收风险，更不得不花费大量的时间和金钱解决相关的征税纠纷，使其正常经营活动大受妨碍。
五、平台在税收征管程序中的法律地位与有限协力义务的确立
综上分析可知，无论平台是作为法定的扣缴义务人，还是基于行政契约作为代征人参与税收征管活动，都缺少理论上的支撑，而且还面临现行制度的诸多障碍。在上述两种模式下，平台或者以自己的名义，或者以委托机关的名义，实际上实施了本应由税务机关实施的税款征收行为，不仅效果不彰，更欠缺实践操作的可能性。鉴于此，将平台定位于“征税行为的实施者”参与税收征管程序显然有欠妥当。
无论类型、经营模式、与站内经营者之间的法律关系存在何种差异，各类网络交易信息集散的重要场所和最贴近交易核心要素的纳税信息收集渠道是所有平台均具备的共同特质。这些信息尽管对于正确计算应纳税额而言尚不够全面、充分和完整，但其一旦由税务机关获取，可以大大增加税务机关据以课税的证据资料或提供进一步收集课税证据的方法或线索，从而扩展获取课税资料的渠道、减少应税事实的调查成本。就此而言，平台以“信息提供者”的身份参与税收征管活动应是更为恰当的定位。
在扣缴模式下，平台为税收法律关系的主体之一，享有与纳税人相当的权利和义务；而在委托代征模式下，平台则为税收法律关系中征收主体的代理人，在代理权限范围内行使征税权。作为“信息提供者”的平台，并非税收法律关系的当事人之一，而是以独立第三方主体的身份参与税收征管活动，不享有征纳双方的权力/利或义务，在此模式下，平台参与税收征管活动的核心目标是通过提供其管领范围内的站内经营者的涉税信息，协助税务机关对后者进行税源控制，并实施有效的税收征管，即协助税务机关实现对站内经营者应纳税款的征收，在征管活动中处于辅助地位，仅仅通过提供证据、证据方法或发现证据的线索，为税务机关进行应税事实的调查创造条件或提供便利。作为信息提供者的平台仅承担“有限的事案解明义务”，是一项为提高征税效率、缓解税务机关调查困难而由第三方主体承担的协助其尽速查明应税事实的公法义务，即税收协力义务。我国《电子商务法》第28条第2款即确立了电子商务平台经营者以报送涉税信息和提示税务登记协助征管的义务。在《征求意见稿》第33条同样肯定了这一模式。
平台的税收协力义务以自行提供在其支配范围内的、存在提供可能性的课税相关信息为核心内容。在扣缴模式和委托代征模式下，平台同样均负有资料报送义务，所报送的信息资料应完整阐明课税事实，以作为正确扣缴或代征的证据基础。而在协力义务模式下，平台作为第三人提供课税资料，是协助税务机关调查事实、行使征税权的一种手段，只要将其掌握的法定或指定的信息提供给税务机关，无论是否全面和完整，该义务即告履行。因此，尽管这一程序性义务的履行可能增加其额外的财产负担，但只要在法律中明确规定所须报送课税信息的范围、方式和期限，对其经营活动的干扰将是可预见的，干扰程度也是有限的。
根据我国《电子商务法》第28条第2款的规定，平台应向税务机关报送的信息包括“平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息”，但“与纳税有关的信息”所指为何，却语焉不详。《征求意见稿》第33条则将平台报送的信息局限于“电子商务交易者的登记注册信息”。上述规定所设定的协力范围明显不同，平台由此发生的遵从成本与可能遭受的经营妨碍也必然存在程度上的差异。为避免协力成本过高而造成过度的财产负担，平台协力提供的信息范围、手段、方式等与“征税目的”之间应符合适当的“比例”。平台不承担全面的信息提供义务，与征税目的无关、不存在提供的期待可能性与便利性的信息不应纳入协力的信息范围。
设定平台的税收协力义务的范围应当考虑如下因素：（1）平台客观上参与应税事项的形成过程或此事项发生于平台控制、支配的特定场域内，进行具体陈述及提出证据存在期待可能性。（2）平台提供的证据资料应当与税务机关行使对站内经营者的征税权或可期待发生的税收债权之间存在相关性。（3）平台在日常经营活动中已经获取、控制所须提供的信息，无须进行额外的调查，具有信息提供的便利性。（4）税务机关自行调查上述信息存在明显困难或调查成本极为高昂。
基于上述标准，如平台所掌握的信息满足以下条件，可在立法中明确将其规定为须报送的信息：（1）平台作为交易的组织者和信息发布者，在对站内经营者实施管理、协调或其他往来活动中取得的与市场交易相关的信息，可以是站内经营者主动提供的信息，也可以是平台作为管理者或参与者自行获取的信息，无须付出额外的收集、留存信息的成本，或成本显著轻微。（2）站内经营者的信息具有普遍性和共通性，足以表征特定经营活动的发生，由平台获取并提供信息具有规模效应，课税信息获取的总成本因此可以实现大幅度的节约。（3）此类信息是能够反映应税事实的直接证据或足以发现关键且必要的课税证据的线索，一旦提供给税务机关，其应税事实基本可以大致阐明，从而使其免于详尽的事实调查，减少了调查、收集、甄别、审核证据资料的成本。
将平台协力提供的信息限于上述范围，一方面确保了平台因提供信息而产生的财产负担最轻且经营所受干扰最小，另一方面平台协力提供信息负担的成本与由此得以节约的征管成本和社会总成本相比均显著轻微，从而确立了该协力义务的正当合理性。
六、结语
网络交易引发的税收征管困局长期悬而未决，数字经济平台在税收征管程序中的功能与定位因此备受关注。然而，片面强调经营者在平台汇聚并受其管理的事实，完全无视两者之间联结关系的多样性和复杂性，无论是以法定还是协议的方式要求平台承担部分甚至全部税款的征收之责，实质上都是征收权限从公权力机关向市场主体的转嫁，无法从根本上解决网络环境下的征管难题，反而可能对平台形成过度负担而妨碍其日常经营活动和干预平等的市场竞争，不利于平台经济的长远发展。因此，正视数字经济平台在网络交易中的经济功能和管理现实，设定与此相匹配的程序义务，才能使其以最小的财产负担最大限度地助益税收征管效率的提升。
