内容提要：现行税制下个人所得的纳税义务与婚姻状态无关。婚后所得由夫妻各自负税确保了婚姻的税收中性，但在法定共同财产制下形成婚后所得课税前后所有权归属的二律背反。婚姻具有的共同生活、经济资源的集中与共享等不是夫妻的税收待遇区别于单身个人的决定性因素。所得税以财产的控制权与支配权确定纳税义务的归属，夫妻财产制决定婚后所得的财产权属及其控制关系，是实质影响夫妻个人税收负担能力的核心因素。法定共同财产制下财产共有不足以使夫妻成为独立的纳税单位，但任何一项婚后所得将同时影响夫妻双方作为个体可控制的财产范围，进而影响其税收负担能力。该制度对婚姻的保护是通过夫妻个体利益的平等保护实现的。夫妻共同财产的权利及其附带的纳税义务均应穿透婚姻身份而分别归属于夫妻个人，应当确立以个人为纳税单位的夫妻婚后所得“先分后税”的课税机制。

关键词：共同财产制；婚后所得；税收中性；税收负担能力；纳税单位

目录

一、问题的提出

二、婚后所得纳税义务归属的理论考察

三、法定共同财产制下婚后所得纳税义务的归属模式

四、婚后所得纳税义务归属的先分后税模式

结语

一、问题的提出

婚姻及其衍生的夫妻财产安排对纳税人税收负担能力的影响，在美国以及欧洲国家早已经历了百年的论战，但在我国鲜少受到关注。民法典实施之后，婚姻法正式回归民法，夫妻共同财产制与民法的共同共有制形成了体系的联动。然而，在婚姻存续期间，夫妻一方获取的所得虽属夫妻共同财产，却被作为个人的所得承担所得税的纳税义务。对于另一方是否与其共同承担该义务，是否应以夫妻共同财产清偿等问题，当前立法均无明确的规定。婚后所得的夫妻各自负税与法定共同财产制确立的财产权属存在明显的差异，引发公私法域的体系性冲突。在分类所得税制下，税收负担能力基于征税客体而非纳税主体予以衡量，所得归属于个人还是夫妻，并不影响个人所得税的纳税义务的承担，征税客体的归属问题因此长期被忽视。随着改革的深入，个人所得税的“属人税”性质日趋凸显，纳税人的婚姻身份、家庭结构等个人因素对税收负担能力的影响开始受到关注。同时，由于累进税率适用范围的扩展，所得如何准确地归属于特定个人成为亟需解决的问题。由此需要进一步研究，法定共同财产制下夫妻双方各自负税的状况是否有必要改变。

二、婚后所得纳税义务归属的理论考察

（一）婚姻的税收非中性

婚姻消费观和婚姻交换理论被视为夫妻课税制度的理论基础之一。依据婚姻消费观，个人通过缔结婚姻关系而与配偶共享所得，不过是其处分、消费所得的形式选择，并无以税收鼓励或惩罚的必要。婚姻交换理论认为，个人缔结婚姻，目的在于实现夫妻之间经济和非经济资源与劳务的利益交换。在此影响下，个人在税法上被认为是独立的个体，其税收负担能力与婚姻身份无关，应对个人作为所有人取得的所得全额加以评估，税收不得干预、扭曲个人缔结婚姻与否的选择自由。因此，夫妻就婚后总所得发生的应纳税额，应当与婚前两人取得相同金额的所得分别缴纳的税款总额大致相同，既不应以税收红利鼓励婚姻，也不得以“税收惩罚”妨碍婚姻的缔结。此为婚姻的税收中性。

婚姻意味着男女之间以性、抚养子女或其他经济利益为目的的恒常化的共同生活，历来被认为具有高于其他关系的价值。然而，婚姻并不是纯粹的身份关系，其同时表征一种财产关系。“婚姻既是人的集合也是财产的集合”，“同居共财”是婚姻的核心与本质特征。基于婚姻关系，夫妻形成兼具伦理与经济功能的共同体。夫妻不仅以“经济人”的身份对外参与社会经济活动，通过市场机制获得财产权益，同时以“伦理人”的身份对内经营家庭生活。在横向上，夫妻双方的经济资源被集中和共享，夫妻之间互负责任，从彼此的所得中获益，财务、经济和消费决策通常由夫妻共同作出。在纵向上，夫妻共同承担代际关系上的子女生育、抚养、教育与父母赡养等责任。因婚姻关系而产生的伦理身份和财产分配将不可避免地影响个体的财产利益，包括其税收负担能力。

完全忽视婚姻身份确定个人婚后所得的税收待遇，受到了诸多批评。加拿大皇家税制委员会在1966年个人所得税改革报告中即认为，由夫妻一方就各自的所得承担纳税义务，几乎完全忽视了纳税人在基本社会组织即家庭中与其他成员不可避免的紧密的财务和经济关系，将使得相同境况的家庭之间缺少根本的税负公平。而且，婚姻与家庭保护为公民基本权利，税法应积极鼓励和促成其保护。因此，美国和德国等均承认因婚姻而改变的生活模式、财产利益分配等因素对已婚个人的税收负担能力的影响，韩国甚至以税收抵免对承担家庭责任的夫妻予以“补贴”，形成婚姻的税收非中性。

（二）作为核心因素的夫妻共同财产制

婚姻身份影响个人的税收负担能力，但能否将其作为确定夫妻婚后所得的纳税义务的决定性因素，是有争议的。1948年，美国改变了此前司法机关以夫妻财产制为核心确定夫妻婚后所得的纳税义务的方式，区分夫妻和单身个人规定不同的纳税制度，并规定了大量以婚姻身份为适用要件的税收条款，使得个人所得税的纳税义务与婚姻状态相关联。尽管此后立法机关和学者多以夫妻共同生活产生“共享经济”“规模经济”以及家庭内部的劳务价值、家庭责任的承担等理论证立其正当性与合理性，但仍有不少学者称其为“事后的理论附会”，是为了消除夫妻的个人所得税待遇的地区性差异而不得不采取的“政治上的权宜之计”，并非出于正当性的考量。

虽然共同生活、经济资源的集中与共同使用是夫妻的税收负担能力有别于单身个人的主要因素，但是，一方面，“同居共财”所形成的消费品的共享、规模经济等并非婚姻的特质，未婚同居、同性伴侣等同样可以采用类似的生活模式。随着社会观念的转变，物理上的共同居住不再是婚姻生活的唯一模式，子女的生育、抚养与婚姻之间不再有必然的联系。单纯的婚姻身份不足以作为衡量税收负担能力的指标，也并非确定婚后所得的纳税义务的决定性因素。另一方面，影响税收负担能力的“同居共财”是难以界定的。夫妻共同生活的模式具有伦理性、抽象性和易变性，不仅受夫妻的社会地位、职业、资产、宗教、文化等因素的影响，更与其所在地的习俗、惯例相关。“共财”的对象是生活用品的使用权、管理权、支配权还是受益权，并不明确。而且，在实际家庭生活中，不同的夫妻集中与共同使用经济资源的程度和范围存在差异，甚至经济资源的支配、控制和处分决策的作出可能是随意的。夫妻之间是否以及如何集中其所得，如何进行管理、使用和处分，不易衡量和证明。囿于婚姻家庭生活的私密性以及个人隐私保护的需要，税务机关不宜对此进行全面的调查，如果要求纳税人提供有关共享程度的证据，不仅大大增加其遵从成本，更有过度干预私人生活空间之虞。因此，基于夫妻“同居共财”的实际状况和程度确定其税收负担能力，并不具有现实意义和可执行性。

任何婚姻家庭中均存在程度不同的收入集中与生活用品的共同使用，但只有对婚后所得享有控制权与支配权的夫妻一方才能真正决定婚后所得用于共同生活消费的程度、金额以及可供他方使用的生活用品的范围，进而决定后者的福利改进。在不同的夫妻财产制下，夫妻双方对婚后所得的控制权与支配权是存在根本差异的。所得税以“应税所得”为衡量税收负担能力的基本指标。尽管对于“应税所得”的内涵和外延存在诸多的争议，但已经形成共识的是，应以“特定主体在特定期间内控制、支配的新增财产价值”为其核心内涵。因此，婚姻关系实质影响夫妻个人税收负担能力的核心因素正是夫妻财产制。

在分别财产制下，夫妻双方分别享有婚前及婚后财产的所有权，并有权未经另一方同意而独立地占有、使用、收益和处分。夫妻一方可以占有、使用另一方的收入以及住房、家庭用具等，但未经另一方同意不得随意处分。夫妻之间的收入集中与生活用品的共同使用形成“财产赠与或劳务交换”，一方允许另一方使用是其行使财产处分权的表现。从现实生活来看，收入与生活用品的共同使用仅在最低程度上实现，即仅在夫妻双方互负的扶养义务的范围内。尽管部分国家如日本出于对弱势方的保护，规定了离婚时的财产补偿，但只要婚姻关系存续，该弱势方对他方婚后所得享有的仅为“期待利益”而非现实的财产支配权。因此，夫妻双方并未因婚姻存续期间的收入集中和共同生活而改变对各自所得的控制与支配。将夫妻一方的所得归属于另一方予以课税，结果将是对个人因他人获取的所得而征税。日本法院因此肯定，所得税法的个人单位原则正是依据日本民法第762条第1款的分别财产制。在分别财产制下，夫妻双方对个人所得的控制权和支配权并不因婚姻关系的缔结而发生改变，夫妻个人的税收负担能力也不会因此受到影响，婚姻必然是税收中性的。正因为如此，采用这一财产制度的英国、瑞典等国家相继确立婚后所得的夫妻个人纳税模式。

在法定共同财产制下，婚姻关系的缔结将导致婚后所得发生物权变动。甚至有学者认为，夫妻财产以登记为准确定名义上的所有权人，却以婚姻关系状况确定真实所有权人。以我国为例，婚后所得的一切财产，夫妻双方自取得所有权之时起成为财产的共同所有人，不仅可以共同使用、消费，而且共同享有控制权和支配权，这一权利是现实的、具有实质利益的。在这一财产制下，婚姻关系的缔结将使双方可以控制、支配的新增财产价值相应发生增减。既然应税所得是特定主体“可以控制、支配的经济资源的增加”，将婚后所得用于生活消费的决定权才是确定税收负担能力的决定性因素，相应的纳税义务的归属也因此不同。美国联邦最高法院即认为，夫妻任何一方只有享有控制权、支配权，才应就婚后所得承担纳税义务。在法定共同财产制下，婚后所得的控制权与支配权随着婚姻关系的缔结发生实质性的改变，夫妻双方的税收负担能力因此有必要重新评估。

夫妻双方参与市场活动的所得，不仅受到财产法的调整，也应根据婚姻家庭法完成内部的分配。这种分配具有法律上的拘束效力，将改变所得的控制、支配状况。税法应当尊重并衔接财产法与婚姻家庭法的调整结果，据以确定相应的税收后果。夫妻财产制最重要的功能是确定夫妻的婚前财产和婚后所得的权利归属，据此可以直接推定夫妻双方控制、支配经济资源的程度和范围。以此为基础确认纳税义务的归属，不仅可以减轻因婚姻家庭生活的私密性所造成的“共财”事实的调查困难，更可以最大限度地保护纳税人的隐私权和生活空间的安宁。因此，所有权而非婚姻身份，将决定个人所得税纳税义务的归属。

三、法定共同财产制下婚后所得纳税义务的归属模式

从当前采用法定共同财产制的立法来看，婚后所得纳税义务的归属存在以夫妻为单位和以个人为单位两种不同的模式，前者如挪威、丹麦、卢森堡、葡萄牙、美国的爱达荷和路易斯安那等州，后者如奥地利、芬兰、荷兰等。

（一）以夫妻为纳税单位的制度困局与义理缺陷

将夫妻作为纳税单位的基本理念在于，夫妻通过婚姻关系建立彼此的忠诚与信赖，相互协力、合作，形成包含复杂内部关系的具有独立性的单一经济实体。夫妻作为单一经济实体，对家庭经济资源实施控制和支配并从中受益，因此应当评价婚姻家庭整体而非个体成员的税收负担能力。如德国联邦宪法法院所强调的，“由于家庭本身高度的紧密性，只有分离桌子与床之后，才能达到夫妻分离课税的目的”。因“同居共财”的规模经济、共享消费而实现的生计费用节约以及家庭内部自我提供的劳务价值，被认为是将夫妻作为独立的纳税单位进行税收负担能力评价的关键因素。为了确保征税的横向公平，收入水平相当的夫妻均应作相同的税收负担能力的评价，承担同一水平的所得税纳税义务，此即夫妻的税收中性。然而，这使得以夫妻为纳税单位的设计存在无法破解的制度困局和难以消解的义理缺陷。

在支持以夫妻为纳税单位的学者看来，由于“同居共财”的特殊生活方式，夫妻维持基本生活的总成本应当低于两个分别居住的单身个人的总和。因此，在收入水平相当的情况下，夫妻能够获得的经济福利以及由此决定的税收负担能力均高于后者。这是以夫妻的生活模式与未婚且独立生活的个人显著不同为假设前提的，但与未婚同居者相比，该结论显然过于草率。在现实生活中，夫妻之间并不存在“同居共财”的统一模式，且婚姻实现的消费效率或消费剩余难以量化，其对个人税收负担能力的影响程度实际上也难以进行准确的测算。更重要的是，税法仅对已实现的经济收益进行税收负担能力的评价，只要交易成本的节约或效率的提高未转化为可现实支配的经济收益，税法就不将其纳入评价范围。因此，组织体内部的交易在税法上往往被忽视。以夫妻为纳税单位的目标之一是将夫妻视为共同体的成员，将其相互之间的交易作为共同体内部的财产转移或劳务提供，从而消除相应的税收套利机会。然而，衡量家务活动对税收负担能力的影响，必然要求对夫妻间的财产转移、劳务提供等交易进行市场定价，这恰恰是以夫妻双方均为独立个体而非夫妻为单一经济实体为逻辑前提的。

以夫妻为纳税单位的制度安排力图兼顾婚姻的税收中性与夫妻之间征税公平的双重目标，即“税收待遇由夫妻总收入决定，与收入在夫妻间的分配无关”。其隐含的逻辑在于，即使收入水平相同，个人成为夫妻共同体的成员后，其对财产的控制、支配与单身状态相比已有显著的差异，必然对其税收负担能力有所影响。基于夫妻共同体的特殊消费考察，以夫妻为纳税单位可以扣除的生计费用通常高于一个单身个人但低于两个单身个人的扣除总额，专门适用于夫妻共同体的所得累进级距也与此大体相当。这意味着，夫妻双方收入差距越大，婚姻的税收红利越多；反之，双方收入水平大体相当时往往面临婚姻的“税收惩罚”。这不仅与婚姻的税收中性的目标相悖，更无法确保总收入相同的夫妻间的征税公平。此外，在夫妻作为独立纳税人的情况下，第二位就业者（通常是妻子）的应纳税所得额被叠加在第一位就业者（通常为丈夫）的所得额上，必须以后者所适用的最高一档税率为起点确定累进税率的适用，此即累积效应，这将对夫妻中的边际就业者（通常是妻子）产生消极的激励。德国联邦宪法法院曾以该制度“将妇女赶回家”为由，认定其违宪。如果说在妇女就业率相对较低、以丈夫为主要甚至唯一收入来源的传统家庭占有较高比重的时期，作为独立的纳税单位的夫妻通常可以获得税收红利，那么随着妇女就业率的不断提高，该制度所产生的婚姻惩罚和累积效应渐趋明显。为了缓解该制度扭曲婚姻决策、阻碍女性就业等消极后果，以夫妻为纳税单位的国家基于“保卫婚姻”的目标，推出纳税申报选择权、劳动所得税收抵免等一系列的制度安排，进一步加剧了个人所得税制的复杂化。更重要的是，以夫妻为纳税单位的结果是夫妻承担连带责任，可能导致“无辜的配偶”，未能实际共享另一方收入并从中获益的一方将面临承担全部纳税义务的风险，婚姻中弱势一方尤其是未就业的女性一方经济地位更加恶化。

（二）我国婚后所得的夫妻各自负税模式

我国是婚后所得由夫妻各自负税模式的典型代表。在2018年以前，夫妻一方以个人名义参与市场活动的所得应分别计算、缴纳个人所得税，这意味着法定共同财产制并不影响夫妻婚后所得的纳税义务。2018年个人所得税法修改后，个人所得税从分类所得税制转向混合所得税制。工资薪金、劳动报酬、稿酬和特许权使用费汇总计入综合所得，累进税率的适用范围扩大，个人所得税的“属人税”性质更为明显，不仅关注所得本身的支付能力，更关注因可控制、支配的财产增减而改变的纳税人的支付能力。因此，无论所得来源，只要是特定个体在特定期间内可以控制、支配的新增财产价值，均须全部汇总、扣除生计费用后，适用统一的税率纳税。然而，婚后所得“共同所有”的权属关系对已婚个人税收负担能力的影响依然被完全忽视，即使在家庭共同经营的情况下，经营收入亦不被作为夫妻的共同所得。如果说夫妻双方兼具经济人和伦理人的差异化角色的话，无论以经济人的身份参与市场活动所引发的权利变动结果，还是基于伦理人身份依据婚姻家庭法参与夫妻内部的财产分配，都将改变已婚个人最终控制、支配的新增财产价值的范围。完全忽视法定共同财产制下夫妻一方可控制、支配另一方取得的半数所得的事实，其结果必然是对收入较高的夫妻一方税收负担能力的高估或对收入较低的一方税收负担能力的低估。

在现行税制下，婚姻身份对个人所得税的承担虽然产生一定的影响，但仅限于大病医疗支出的扣除，影响范围和程度极为有限。夫妻因共同生活产生共同的生计费用，这些费用或者源于夫妻共同承担的家庭责任，如子女教育或婴幼儿照护支出，或者用于满足共同的消费需求，如住房租金或首套住房贷款利息等。然而，由于婚后所得应分别归属于夫妻一方，与此存在相关性的费用，包括个人与家庭的生计费用，必须严格归属夫妻一方予以扣除，其结果是收入与为取得收入发生的相关费用之间的割裂。首先，在夫妻一方无收入或低收入的情况下，另一方的收入必须同时用于维持双方的基本生活，却仅允许扣除其本人的生计费用。即使夫妻共同经营，除合伙企业外，也仅允许登记为业主或投资者一方的生计费用从共同的“经营所得”中扣除。其次，除了大病医疗支出外，为了家庭共同生活而发生的生计费用，尽管构成民法上的夫妻共同债务，在税法上依然只能由以自己名义负担债务的夫妻一方列支并扣除。例如，“个税专项扣除办法”第20条以住房由夫妻共同居住为基本假设，要求以“夫妻”为单位主张“一次”住房费用的扣除，但该办法第15条第1款和第19条规定，住房贷款利息仅可由夫妻一方扣除，住房租金由签订住房租赁合同的承租人扣除。再如，尽管父母赡养、继续教育等费用往往由夫妻共同负担，但同样只能由一方扣除。子女教育、婴幼儿照护等家庭共同支出仅能选择由夫妻一方全额扣除或双方分别扣除50%，不考虑实际负担状况。理论上，要实现每一笔共同生计费用的严格、准确的归属，必须以夫妻双方的实际负担状况为事实基础。然而，在共同生计费用通常以共同所得支付的情况下，查明其实际负担状况既无任何意义也无可行性。允许扣除共同生计费用，其逻辑前提是夫妻为生活共同体，夫妻双方均可从婚后总收入中获益且共同生计费用将削减夫妻可共同支配的收入，进而降低其税收负担能力。在夫妻共同生活具有一定的不可分割性的情况下，限定共同生计费用仅归属于“特定”个人，不仅与夫妻共同负担的事实不符，与收入共同所有的规定难以匹配，同样无法实现对夫妻个人的税收负担能力的准确衡量。

以个人为单位确定婚后所得的纳税义务，意味着婚姻关系的缔结不产生任何税收后果，缔结婚姻关系前后取得金额相同的所得承担的纳税义务并无不同。这固然确保国家征税仅止于“透过市场机能所实现的经济成果”，最大限度地避免税收对个人婚姻决策的扭曲，然而，完全忽视夫妻可以平等地处理婚后所得、有义务分担彼此的消费支出的事实，显然无法对夫妻的税收负担能力予以准确地衡量。对于仅一方有综合所得或双方均有综合所得但相差悬殊的夫妻，其影响最为明显。由于一方用以维持另一方必要生活开支的部分不允许扣除，由此减弱的税收负担能力未能在税法上得到体现，加上累进税率的适用，不仅该方要承担远高于其实际税收负担能力的纳税义务，且夫妻整体税收负担也高于总收入相同但双方均有综合所得且基本相当的夫妻，导致征税不公的结果。

在法定共同财产制下，婚后所得的夫妻各自负税模式也因潜藏的税收套利机会而被诟病。其一是累进税率与夫妻间的财产转移。根据2018年个人所得税法第3条的规定，综合所得和经营所得分别适用不同的超额累进税率，各个级距内的计税基数分别适用相对应的税率。随着应纳税所得额的增加，所适用的边际税率相应提高，边际应纳税额也累进地增加。在数额既定的情况下，如所得在数人之间进行分摊，所适用的边际税率便可随之降低，从而减少应纳税款的总额。因此，收入相差悬殊的夫妻可以在不改变“真实所有权人”的前提下，通过赠与、变更名义上的收款人或合同当事人、变更财产登记的名义所有人、设定财产信托等方式进行财产转移，从而最大限度地减少高收入一方的应纳税所得额，降低所适用的边际税率，实现税负的节约。由于婚姻家庭生活的私密性，此类隐蔽的避税安排很少面临反避税的调查和调整。

其二是夫妻共同经营与民商事合伙的税负差异。与婚后共同所得由夫妻各自负税不同，民商事合伙的所得采取“先分后税”的课税方式。在经营所得金额相同的情况下，夫妻共同经营所承担的税负要明显高于合伙人所承担的税负总和。由于成立和管理上的便利，合伙历来是家庭内部转移、分摊所得的重要形式。美国早期的夫妻个人纳税制所引发的家庭合伙的泛滥正是推动其婚姻家庭课税的司法实践、理论研究和立法的重要原因之一。同样是“共同所有”“共同经营”，夫妻共同经营与民商事合伙之间差异性的税收待遇，不仅产生了婚姻惩罚的后果，更创造了诸多的税收套利机会。此外，未婚同居、同性伴侣者通过签订合伙协议，可以维持与夫妻基本相同的共同财产制，却能享受所得半数征税的税收利益，反而处于更有利的税收地位。民商事合伙的财产共有是基于独立个体合意的契约安排，夫妻共同经营所得的共同所有则是法律的强制性规定，且附带重要的家庭责任。在税负差异形成婚姻的“税收惩罚”的情况下，扭曲婚姻决策即选择同居而放弃缔结婚姻关系，将是无法回避的社会难题。

（三）法定共同财产制与税收自负的逻辑冲突

1.婚后所得课税前后的所有权归属

夫妻的婚后所得在私法层面同时受到财产法和婚姻家庭法的调整，前者确立夫妻各自作为“经济人”通过市场活动取得的财产所有权，后者将上述财产在夫妻内部进行符合家庭伦理价值的分配，确立夫妻双方对婚后所得的控制与支配关系。

婚后所得由夫妻各自负税的模式仅遵循财产法规则确定应税所得的范围及其归属，忽视了该所得作为夫妻共同财产而由双方共同控制和支配的事实，由此形成“税前个人所得”而“税后夫妻共同财产”的双层结构。一方面，应税所得应是特定个人可终局保有的新增财产价值。但由于婚姻家庭法的调整，婚后所得需在夫妻内部进行分配，夫妻一方既无法终局保有也无法享有完全的控制权与支配权。如仍以夫妻个人全部所得评价其税收负担能力，难免存在基于“他人”的所得对本人课征所得税的情况，造成对参与市场活动的夫妻一方过度征税的结果。另一方面，基于税收法定主义，纳税义务在税收构成要件被满足时发生。在婚后所得由夫妻各自负税的模式下，税收构成要件的满足、纳税义务的归属发生于财产法确立财产权属之后、夫妻内部分配完成之前。然而，纳税申报及税款缴纳在纳税义务发生后的特定期间内才开始履行，税后可支配的婚后所得的范围和金额只有在纳税义务完全履行后才能确定。尽管逻辑上财产法调整在前，夫妻内部分配在后，但婚后所得从税前个人财产到法定共有财产转化的具体时点并不明确。所谓“税后共同财产”究竟是确认纳税义务归属之后完税之前的所得，还是完税之后的所得，也因此变得混沌不明。

所得税是对“苹果树上的苹果”课税，因财产的使用、处分而取得的新增财产应归属于初始财产的所有人承担纳税义务。现行个人所得税制度忽视婚姻家庭法调整的结果确定婚后所得的税法归属，背离所有权对纳税义务归属的决定意义。举例来说，丈夫就其工资所得单独负税后，以其名义将该所得对外投资产生的收益在税法上仍为其个人所得。与上述“税后夫妻共同财产”不同，课税前后该工资所得均为丈夫所有。即使妻子将这两项所得以其名义购置房产并取得租金，也不能将该租金所得归属于妻子承担纳税义务。若基于名义推定夫妻一方婚后所得被另一方处分的进一步所得归属于另一方，其结果是个人因他人财产上生长的“果实”被课税。忽视法定共同财产制的夫妻婚后所得个人负税，不仅在“所得”与“人”的归属关系上难以逻辑自洽，更欠缺课税正当性。

2.婚后所得纳税义务的个人归属与共同负担的冲突

纳税义务是纳税人依据税法承担的金钱或其他具有金钱价值的实物的给付义务，属于公法之债。除了民法典第1161条第1款关于夫妻一方死亡后纳税义务适用限定继承原则的规定外，现行立法并无关于夫妻之间纳税义务归属与承担的规定，如个人所得税是否作为夫妻的共同债务并以共同财产予以清偿、夫妻双方是否承担连带清偿责任等。

根据民法典第1064条的规定，夫妻一方在婚姻关系存续期间以个人名义所负的共同债务仅限于共同生活、共同生产经营和举债合意三种情形。关于举债合意，个人所得税是个人以自己的名义参与市场活动所承担的法定债务，个人的意思表示并不影响纳税义务的发生及其归属，遑论夫妻双方的合意。至于能否以婚后所得用于家庭共同生活、共同生产经营为由，主张夫妻一方的纳税义务为夫妻共同债务，不无疑问。如基于用途论，税收为纳税人承担的单方义务，义务的履行仅发生金钱或实物无偿让渡给税务机关的法律后果，并无对价的取得或财产的流入，因此不存在“用于家庭共同生活、共同生产经营”的可能。如基于目的论，纳税义务的承担是依法发生的法律后果，既非“为家庭共同体的增益而实施”，“家庭共同体的利益增加”也并非该义务承担的结果。因此，难以将其作为“为夫妻共同生活、共同生产经营所负的共同债务”。

在婚后所得各自负税的模式下，夫妻一方履行纳税义务的财产应仅限于本人的个人财产和婚后所得的半数份额，另一方不应承担连带清偿责任。然而，在代扣代缴的情形下，扣缴义务人从夫妻一方直接扣取税款时减少的是夫妻共同的所得。如税款未扣缴或夫妻一方未按期履行纳税义务，税务机关强制执行是否仅限于该方的“个人财产或夫妻共同财产的份额”，不无疑问。税收征管法第40条第3款和第42条均规定，税务机关不得对个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和生活用品采取强制执行措施。这意味着，只要不属于生活必需品，夫妻财产包括共同财产和个人财产，均可被税务机关强制执行。由此，尽管婚后所得的纳税义务名义上为个人法定债务，但多数情况下仍是以夫妻共同财产清偿，其结果是征税权扩张至纳税人以外的第三人（夫妻另一方）及其所有的财产。

如基于法定共同财产制的极强吸附力，夫妻一方因婚后所得而承担的个人所得税构成夫妻共同债务或实际上以夫妻共同财产清偿，但应纳税额基于婚后所得的单方归属予以确定，在累进税率的作用下，这必然造成权利与义务不匹配且负税过高的结果。相反，如该项个人所得税不构成夫妻共同债务，仅能以夫妻一方的个人财产清偿，将减少其最终获得的共同财产份额。税收是财产权行使对公共物品有所利用而负担的社会义务。夫妻双方共同生活、共同经营、相互协力，无论婚后所得的获取还是其所有权的共同行使，均会利用公共物品，因此应当共同承担婚后所得的纳税义务。

四、婚后所得纳税义务归属的先分后税模式

夫妻婚后所得受民法与税法的调整。民法确认婚后所得的权利归属，这是税法适用的起点。税法应寻求一种更加契合婚姻及其衍生的财产制度的夫妻婚后所得的课税机制。维护婚姻价值和家庭功能是我国确立法定夫妻共同财产制的主要价值诉求，也应当成为夫妻婚后所得课税机制建构的价值目标之一。

（一）个人所得税法上的夫妻共同体

为实现税法与民法的价值统一，保障夫妻共同财产，有学者认为应当以夫妻为纳税单位。虽然“夫妻的共同关系，远超过物权法上的共同共有及债法上的合伙关系”，但个人所得税是直接税，税负不易转嫁，纳税人的税收负担能力建立在独立享有财产权的基础上。因此，个人所得税法意义上的“人”应是自然人。以夫妻为纳税单位的制度安排基于“夫妻共同体”的观念。在法定共同财产制下，夫妻之间形成利益共同关系，具有一定的团体性，因此有必要将其作为单一经济实体进行税收负担能力的衡量。然而，夫妻并非民事主体，婚后所得在法技术上归属于夫妻共同所有，这与单一经济实体享有独立的民事权利有明显的不同。

一般而言，构成单一经济实体至少需具备如下条件：（1）组织体；（2）经济目标的同一性；（3）单一的行为意思；（4）经济利益归属的单一性。也就是说，只有当所有的人、财、物在时间和空间上的安排均出于同一经济目标，并以组织体的意志而非个体意志的集合对外从事经济活动，且该组织体对由此取得的经济利益享有完整的、单一的所有权时，该组织体才能构成单一经济实体。如果夫妻构成单一经济实体，任何一方的行为都应以夫妻共同体的名义、为了婚姻的目的而实施。然而，随着个人主义和自由主义观念的勃兴，婚姻越来越被视为两个具有独立思想和感情的个人的契约联合，夫妻共同体正面临前所未有的挑战。首先，夫妻共同体是否存在“同一”的经济目标是值得怀疑的。婚姻从社会关系向个人满足的工具的转化被认为是最重要的社会变革之一。虽然夫妻存在共同利益，但不再具有完全的一致性，夫妻二人均有个人的需求和利益。其次，夫妻关系的性质已经发生转变。在现代社会中，尽管婚姻仍具有重要的影响，但夫妻共同体服务于成员个体，往往以个体的利益最大化为目标。正因为如此，经济资源在夫妻内部的绝对集中和共同使用并不具有普遍性，夫妻共同利益的最大化通常经由个体利益的最大化予以实现。最后，在对外从事民事活动时，夫妻共同体并不存在单一的团体意志。民法典第1062条规定，夫妻对共同财产有平等的处理权。但在日常生活中，夫妻往往以一方而非夫妻的名义实施财产的共同处理。为了保障交易安全，越来越多的学者也建议，不应对夫妻的单方处分权加以限制。尽管在成立共同债务时要求夫妻形成“共同意思”，但该“共同意思”并非夫妻作为单一经济实体的意思，而是夫妻双方分别作出意思表示或一方事后对另一方已经作出的意思表示进行追认。

建立在共同财产制基础上的婚姻不会将两个独立的个体组合为单一的实体，婚姻身份、财产的共同共有与经济共同体之间并无必然的联系。将基于婚姻形成的夫妻共同体作为单一经济实体，不仅高估了夫妻之间实际的收入集中程度，而且低估了夫妻个人意志的独立性、利益需求的差异性和财产权利的重要性。夫妻之间的紧密关系主要建立在人格、伦理、血缘等身份性因素之上，经济关系的密切程度不仅远远低于公司等法人组织，也低于合伙企业等人合性的组织。夫妻双方基于婚姻关系所形成的仅为“经济联合体”，而非独立的经济实体，难以对其税收负担能力作出整体评价，将其作为独立的纳税单位并不妥当。

（二）婚后所得纳税义务归属的逻辑前提

以个人或夫妻作为个人所得税的纳税单位，是分别取向于婚姻的税收中性与非中性的选择。前者剥离了已婚个人的婚姻身份，否认婚姻关系对其税收负担能力的影响，后者则以夫妻共同体吸收个体人格，仅对该共同体进行税收负担能力的衡量。随着个人主义的勃兴，夫或妻兼具作为个体与共同体成员的双重身份，均将影响其可控制和支配的经济资源，进而改变税收负担能力的评价基础。夫妻共同体还是夫妻作为个体实施对婚后所得的控制，是判定个人所得税纳税义务归属的关键。

夫妻共同财产制以婚姻保护为目标，这一目标是通过婚姻关系中个体利益的平等保护实现的。首先，夫妻协力是夫妻财产归属的认定标准。协力即协助、帮助，也就是凝聚了他人的贡献。只有一项财产的取得离不开夫妻另一方的贡献，才能纳入夫妻共同财产。协力说的核心在于两个独立主体之间的相互协作，而非以共同体统一行动。夫妻共同财产制建立在婚姻关系存续期间夫妻各自的劳动、家务等被同等评价的“协力”或“贡献”的基础上，通过婚后所得的共有实现对专注家庭照顾的夫妻一方的经济补偿。其前提是，夫妻双方均为独立个体，无论参与市场活动还是专事家务，均具有独立的利益，因此有补偿的必要。其次，夫妻双方均为对婚后财产享有平等处理权的独立主体。夫妻共同财产是一个集合概念，以其为基础形成的伦理或身份共同体只是“联合的多数人”，并不是法律主体，无法独立享有民事权利。夫妻共同财产上的权利将穿透婚姻身份而归属于个人，故夫妻必须作为“联合人”行使共同财产的权利，其实质是夫妻双方作出相同的意思表示，是两个同意行为的集合。婚后所得的共同处理意味着夫妻之间不是经济依附关系，二者作为独立的个体，均有权自主参与共同生活或经营事务的决策。再次，夫妻共同生活是各自的个体行为发生的牵连和叠合。尽管部分生活用品共同使用，但满足的是个体的需要。共同财产制强调的正是夫妻之间财产分配的公平，从物质上保障双方个体利益的最大满足。最后，鉴于夫妻双方均为“经济上理性”的独立个体，故通过共同财产制确保婚后所得的夫妻共享，创造有利于夫妻共同利益的适当的个体行为激励。可以说，婚姻家庭模式已经从共同身份逐渐向个人权利转变，法定共同财产制同样以夫妻人格独立、经济自主为基本的价值目标。

夫妻共同体应为存在一定的情感、伦理联系同时保持经济独立性的个人的联合体。在法定共同财产制下，除了婚后所得归夫妻双方共同所有外，婚前财产与婚后特定财产仍属于夫妻个人财产。婚后所得将同时影响夫妻双方的税收负担能力，夫妻个人财产则仅对享有该财产所有权的夫妻一方产生影响。如果说稀缺的经济资源的控制权是所得税的正确衡量指标，夫妻一方所控制、支配的经济资源必须包括其与另一方“共同所有”的财产份额及其本人所有的财产价值，税收负担能力的正确衡量必然要求夫妻分别作为独立的纳税单位。

在婚姻存续期间，夫妻对婚后所得享有的份额被视为一种“死亡份额”，并非按份共有，亦不得分割。有学者因此认为，即使在共同财产制下，财产的控制权、支配权仍保留于该财产的获取者或名义上的所有权人，另一方仅在婚姻关系终止时才能实现对其所有的共同财产“份额”的现实支配，因此不能使其成为婚后所得的纳税人。然而，根据民法典第299条和第240条的规定，共同共有人对共有的动产或不动产共同享有所有权，依法享有占有、使用、收益和处分的权利。因此，该法第1062条第2款规定的夫妻对共同财产享有的平等处理权不应限于占有、使用和收益的权利。除了日常家事外，夫妻双方通过直接的处分行为或者对他方处分行为的“同意”或追认，实现对共同财产的“平等处理”。在共同财产制下，无论是否直接参与市场活动并获取财产，夫妻双方均平等地享有婚后财产的共同所有权，并有权平等地控制和支配。

税收负担能力通常以特定主体可以放弃用于消费和投资而无偿让渡给国家的财产价值予以衡量。因此，只有当该主体对作为征税客体的财产可以现实地控制和支配、有权自主决定财产的处分时，才存在以该财产为给付的可能性，才能据此对该主体的税收负担能力作出评价。“课税连结经济过程以及活动，并以其相对应的给付能力为要件。该给付能力原则上存在于私法享有权利者。”同时，纳税义务是一项给付义务，履行纳税义务本身即是财产的处分行为，以纳税主体对用以缴税的财产享有所有权为前提。正因为如此，所有权决定可税性，是税法确定纳税义务归属的一般原则。就个人所得税而言，我国个人所得税法遵循市场交易所得说确立应税所得的范围，而市场交易行为及其经济成果是民法调整、确立财产权利的结果。应税所得是特定主体在特定期间内可以控制和支配的财产，对新增财产的控制和支配也建立在个人的财产权已然确立的基础上。因此，税法上婚后所得的归属也应当考量夫妻所享有的共同所有权。

法律上夫妻财产的安排必然是“以利他主义的伦理关怀为指引”的。这一方面体现在夫妻对婚后财产的共同使用和处分以及家庭责任的共同承担，另一方面体现为夫妻相互的物质扶助，尤其在一方无收入或低收入的情况下，有必要以夫妻共同财产满足其基本的生活需求。基于情感、伦理而形成的婚姻关系的紧密程度决定了，因共同生活和相互扶助而发生的家庭生计费用难以通过分割而准确地归属于夫妻一方，平均分摊或全额归属于其中一方更与多数家庭的实际负担状况不符。因此，在承认婚姻关系中个体的经济自主和独立的税收负担能力的前提下，不能忽视基于婚姻身份所形成的消费共同体的特质，不可分割的家庭生计费用应当首先允许在婚后总收入中扣除。

（三）以个人为纳税单位的“先分后税”模式

在共同财产制下，夫妻为独立个体所组成的联合体，为维持共同生活而相互协助、共同发生消费支出，在税法上可采取“先分后税”的征税模式，即婚后共同净所得平摊后分别归属于夫妻双方确定纳税义务。具体而言，在夫妻层面汇总、计算婚后收入的总金额，从中扣除共同生计费用，剩余金额平均归属于夫妻一方。50%的婚后共同净所得加上个人所得为夫妻一方本年度的收入总额，扣除相应的个人生计费用后的余额为其应纳税所得额。

婚后所得的“先分后税”模式以尊重财产法和婚姻家庭法对夫妻婚后财产的共同调整结果为逻辑前提，其权利基础在于夫妻双方均有权平等地控制、处分婚后所得。一方面，以“婚姻+共同财产制”为适用条件，基于财产法确认可归属于夫妻的婚后所得的范围，但夫妻之间的财产所有权转移不发生税法上的后果，从而消除税收套利的机会。同时，承认法定共同财产制下夫妻作为个体的税收负担能力因共同所有婚后财产而发生改变，实现基于情感、伦理形成的夫妻共同体与基于利益形成的经济共同体（民商事合伙）之间税收待遇的一致性，消除对夫妻共同体的税收歧视，避免对家庭共同经营形式的选择、婚姻关系的缔结或终止等私人生活决策的扭曲。另一方面，确保夫妻共同分担婚后所得的纳税义务，避免因财产共有与税收自负的错配所引发的利益失衡。

就税负水平而言，采取“先分后税”模式有利于实现婚姻的税收补贴。一方面，由于允许婚后所得在夫妻之间平摊后确定应纳税所得额，在累进税制下，所适用的最高边际税率将大大降低，从而减少应纳税额。另一方面，由于允许共同生计费用从婚后总收入中扣除，可确保其最大限度地足额扣除，减少应税所得的总额。在夫妻双方收入水平较低或收入差距悬殊的情形下，采取这一模式计算的夫妻双方应纳税总额将不高于甚至明显低于未婚时双方就相同金额的收入分别纳税的总和。如夫妻双方的收入水平相当，则计算的应纳税总额与其分别计税基本相同。夫妻双方收入差距越大，采取这一模式实现的税负节约就越明显，由此获得婚姻的税收红利。这有利于鼓励收入差距较大的夫妻适用法定共同财产制，减弱高收入一方为自身利益最大化而隐匿收入的动机，进一步强化夫妻双方的经济联系和弱势方的保护。而且，与采取相近生活模式的未婚同居者相比，这种税负的节约符合国家保护婚姻家庭的政策目标。至于由此产生的同一纳税人在婚姻缔结前后程度不同的税负差异，并不意味着对单身个人的税收歧视或惩罚。如前所述，婚姻关系及其衍生的财产制度在一定程度上会改变个人对经济资源的控制与支配，当然会影响个人税收负担能力的评价，这正是征税公平和量能课税的必然要求。

在可扣除的共同生计费用上，首先，由于夫妻负有相互扶养的义务，婚后共同所得应首先保障夫妻双方的基本生活，因此应允许扣除每人6万元/年的定额生计费用。其次，为最大限度地保障夫妻共同生活所需的物质基础，减少甚至避免将家庭共同生计费用归属于其中任何一方的困难或高昂成本，应当允许其从婚后共同所得中扣除。就当前允许扣除的项目而言，子女抚养与教育是夫妻共同承担的家庭责任，住房是夫妻重要的共享“消费品”，因此，子女教育支出、婴幼儿照护支出、未成年子女的大病医疗支出以及首套住房贷款利息、住房租金等与居住相关的费用应允许扣除。接受医疗服务虽然满足的是个体的生活需求，但大病的治疗费用往往是以家庭共同财产负担的，应允许扣除。此外，为了鼓励夫妻共同承担赡养义务，双方父母的赡养费用也应作为家庭共同生计费用予以扣除。

在“先分后税”的模式下，在夫妻共同体层面确认婚后共同所得的总额并扣除共同生计费用，是确定夫妻双方的应纳税所得额的关键。为此，在纳税申报方式上有两种方案可供选择：其一，夫妻双方各自进行申报，但除申报以本人名义取得的婚后共同所得和个人所得外，还应同时申报以另一方名义取得的婚后共同所得。其二，夫妻双方进行并表申报，即在同一纳税申报表中同时记载双方分别取得的婚后共同所得以及个人所得。但夫妻并表申报仅具有程序意义，并不意味夫妻构成独立的纳税主体，双方仍分别承担相应的纳税义务。相较而言，夫妻并表申报能够大大减少个人所得税的申报单位，避免重复申报，提高夫妻婚后所得审核与纳税义务确定的效率，减少税收征管成本和纳税人的遵从成本。

结语

“税收不给婚姻添乱”，并不意味着税法应当完全忽视婚姻身份及其伴生的夫妻财产制对税收负担能力的影响。然而，任何以婚姻家庭的“同居共财”性质为基础建构的税制安排，必然附带程度不同的税收“红利”或“惩罚”。以税收的额外补贴促成婚姻关系的缔结与维持固然有利于婚姻家庭保护的基本权的实现，却不可避免地构成对单身个人的“税收惩罚”。婚姻的税收中性与否之争，终究难有双全之法。基于法定共同财产制所建构的婚后所得“先分后税”的课税方式不过是权衡夫妻人格独立与征税公平，同时兼顾婚姻自主、女性权益、家庭责任等价值目标的选择。平衡上述价值目标本身已是困难重重，税法一旦进入封闭性的婚姻家庭生活，兼顾家庭内外，承接、调适与财产法、婚姻家庭法之间的关系，亦有相当之难度。未来婚姻家庭课税制度的建构必然“道阻且长”。